[摘要] 人力資源會計從上個世紀60年代誕生以來，就一直受到理論界的關注，但在實踐中一直沒有得到廣泛的運用，其原因是多種多樣的。本文從分析人力資源的性質入手，并從經濟學和會計學兩方面論述了將人力資源納入現行會計核算體系的多余和矛盾，得出人力資源不應在會計報表中反映的結論。
[關鍵詞] 人力資源 特性 經濟學分析 會計學分析
人力資源會計最早是由美國密執安大學的會計學家赫曼森(G.Hermanson)于1964年在《人力資源會計》中首次提出的，我國會計界從20世紀80年代開始引入人力資源會計的概念并對其進行了艱苦的理論探索，逐漸形成了人力資源成本會計、人力資源價值會計、勞動者權益會計等，人力資源會計的理論研究頗有建樹。然而，這些理論成果在實際工作中的運用卻不盡人意。究其原因，是因為沒有對人力資源的特殊性進行分析，簡單地將人力資源和物力資源混為一談，不做區分。筆者認為，研究人力資源會計，首先應該分析人力資源相對于物力資源特殊性，否則，無論是人力資源會計的理論研究還是實際運用，都將是在“沙灘上建大廈”。
一、人力資源的特性
（一）產權的分割性
產權是產權主體利用其擁有的財產的一組權利，不僅包括原始的終極的所有權，還可分解成支配權、使用權、收益權、處置權等權利，由于人力資源本身的特殊性，企業人力資源的產權結構要比單純的所有權界定復雜得多。
1.所有權。人力資源的所有權與它的承載者在人身上是不可分離的，人力資源的原始的、終極的所有權都是歸屬于其人身載體，各種制度、技術條件改變的充其量是其派生權利的界定狀態。我們通常所說的人力資源，既是指人力資源本身，又是指人力資源所有者。
2.支配權。人力資源的所有權是不可能讓渡的，其所有者讓渡支配權以取得收益，并要接受上級的指揮與協調，上級管理者就擁有了對下級人力資源的支配權。
3.使用權。人力資源的使用是與其它生產要素相作用、相結合的過程，因此，其使用權掌握在其所有者手中。
4.收益權。人力資源對企業收益的分享可分解為對固定性收入（工資性收入）的分享與剩余分享，無論什么樣的形式，這種收益屬于人力資源所有者。
5.處置權。人力資源所有者擁有對該資源的最終處置權。但在勞動合同中，往往有“服從企業工作安排”之類的條款，因而在合同約定的范圍內，企業的經營管理層就擁有一定的處置權。
人力資源的產權被分割為由兩個主體同時擁有，企業僅擁有人力資源的部分產權，所以，人力資源就不能被企業用于交易、償還債務、抵押、變現，在企業破產時，也不能作為企業的財產來清償債務。
（二）主觀能動性
認識論認為，人類認識客觀世界是一個能動的創造性的過程，人的認識不僅僅是客觀事物的“摹本”，并且為改造客觀事物提供“藍圖”，人們不僅能夠認識客觀世界，更重要的是人能創造性地改造客觀世界。恩格斯指出“人的思維的最本質和最切的基礎，正是人所引起的自然界的變化，而不單獨是自然界本身”。人的這種能動的創造性，是人類在長期的適應性進化中取得的，也是我們積極應對困難和危機不可或缺的武器，這種能動性的現實的或潛在的價值，我們不可能準確地計量。
（三）不確定性
人的主觀能動性決定了人力資源的價值具有高度不確定性。人力資源的價值不但和個人的性格、能力、學識、經驗、健康狀況等有很大的聯系，而且和人所處的時間和環境也有密切的關聯，不同的人在相同的環境下所發揮的才能不同，同一個人在不同的年齡不同的環境下發揮的才能也有所不同。人力資源的價值更重要還體現在面對困難和危機時表現出來的創造力上。人力資源的不確定性還體現在遭受失敗的情況下，由于人的有限理性、信息不對稱等原因，人們在實踐中難免會遇到挫折和失敗，如果人們在失敗同時不斷總結經驗，改進工作方式，完善決策程序，提高自身素質，就能在今后的工作中減少失誤，提高決策質量，發揮出更大的價值。正所謂“失敗乃成功之母”，“塞翁失馬，焉知禍福”。
由以上分析可知，人力資源同時擁有兩個不同的產權主體，企業不能擁有人力資源的全部產權，也就不符合資產的定義——被企業擁有和控制；同時，人力資源價值也不能被可靠地計量，不符合作為會計要素確認的條件，因此，人力資源不應該作為企業資產納入到財務會計核算體系中去。
二、人力資源的經濟學分析
“勞動創造價值”。生產力是人們認識和改造世界的能力，它由三個要素構成：勞動者，勞動工具，勞動對象。生產過程就是勞動者利用勞動工具作用于勞動對象的過程，它是將勞動工具和勞動對象自身的價值轉移到新產品中去的過程，也是勞動者創造新的價值的過程。由于人力資源能夠創造出新價值(v+m)，人力資源的價值就大于人力資源的取得成本(v)，因此，我們只能用人力資源創造的新價值來衡量人力資源的價值，人力資源的價值和他創造的新價值就合二為一。人力資源的價值凝結在他所生產的產品和提供的服務上，并且要通過社會交換來實現。人力資源的價值就自然而然地體現在其提供的產品和服務的價值扣除必要的物質資源的消耗上，用會計等式表示為：人力資源價值(v+m)=營業收入 -生產成本-期間費用分攤的固定資產折舊和無形資產攤銷(c)，它反映了企業人力資源在一定會計期間內的整體價值。根據上述分析，企業獲得的收入就可以分成兩個部分：一部分用于補償消耗的物力資源（c），另一部分就是人力資源創造的價值(v+m)。人力資源實現的價值被企業各個利益相關者加以分割：勞動者得到工資（v）；債權人得到利息，政府得到各種稅款，其剩余就是凈利潤，除去分配給股東的紅利，就形成企業的積累(m)。現行的資產負債表和利潤表不但反映了企業物力資源價值(c)的轉移過程，同樣也反映了企業人力資源創造的價值（v+m）及其分配過程，而人力資源創造的價值就是人力資源在這一會計期間內的整體價值。也就是說，現行資產負債表和利潤表已經提供了人力資源現時整體價值和及其企業利益相關者的貢獻的全部信息，不需要再將人力資源納入到現行財務會計核算體系中去。
三、人力資源的會計學分析
（一）財務會計報告是為利益相關者提供關于企業財務狀況，經營成果及現金流量的信息。各利益相關者無論是股東，債權人還是供應商，顧客，銀行，政府，他們閱讀財務報告的最終目的都是為了獲取經濟利益并防范風險。1994年，美國注冊會計師協會(AICPA)的《改進企業報告—顧客導向》研究報告顯示，信息使用者主要關注如下5個方面的會計信息：1.財務和非財務數據；2.企業管理人員對財務和非財務數據的分析；3.前瞻性信息；4.關于管理人員和股東的信息；5.企業背景信息。
該報告的調查還顯示，信息使用者尤其希望財務報告更多的披露如下信息：1.企業分部信息和季度報告信息；2.創新金融工具信息；3.資產負債表外融資協議信息；4.核心和非核心業務信息；5.一些特定資產和負債計量的不確定性信息。可以看出信息使用者對企業的人力資源信息并不感興趣。這和我國證券市場實證分析結果一致。從會計報表的主要使用者股東和債權人來看，中小股東往往都“不夠耐心”，他們并不非常關心企業的長遠發展，在達不到短期收益目標的情況下，往往會選擇“以腳投票”一走了之，也就是“(中小)股東隨時準備對企業進行‘清算’”，他們并不關心企業的人力資源信息；戰略投資者相對而言較關心企業的人力資源狀況，但即使企業自身提供人力資源信息，不管是以貨幣或非貨幣為計量單位，他們都會不屑一顧，而依賴其顧問團的評估結果，或委托專業的咨詢機構對目標企業的人力資源狀況進行評估；對于債權人來說，他們主要關心企業的現金流量信息和清算價值，而人力資源不能變現，也不能用于抵押，在企業破產、清算時，對企業而言人力資源價值為零。財務會計報告應該在滿足可靠性和相關性的前提下提供大多數會計信息使用者需要的信息，而不能面面俱到，使會計信息“過載”，淪為“數據垃圾桶”。
（二）根據美國FASB的第5號財務會計概念公告，將一個經濟事項確認為會計的一個要素，必須滿足如下四個條件：1.可定義性，應予確認的項目必須符合某個財務報表的某個要素的定義；2.可計量性，應予確認的項目必須具有相關并充分可靠的計量屬性；3.相關性，項目的有關信息能夠在使用者的決策中導致差別；4.可靠性，信息應如實反映，不偏不倚，具有可驗證性。一般認為，人力資源是介于智力成果與一般資源之間的以特殊形式存在于企業的特定資產，但是理論界對人力資源的范圍還存在爭議，如人力資源指一個群體還是一個自然人，是指管理者、科研人員還是包括普通員工等，目前還沒有一個公認的準確定義；其次，由于人力資源的主觀能動性和不確定性，人力資源的成本與其價值之間沒有必然的聯系，人力資源的價值受諸多因素的影響，不是一種客觀的、相對穩定的存在，人力資源價值難以準確計量；最后，由于人力資源自身的特點，導致其計量困難重重，目前有關人力資源的計量模型存在著不同程度的缺陷，如果以成本來計量，或許具有一定的可靠性，但成本與其價值沒有必然的聯系，人力資源成本也不會提供太多的有價值的信息，不能滿足相關性要求，如果以其價值來計量，由于沒有一個價值判斷的統一標準，而且人力資源的價值本身具有極大的不確定性，價值計量的可靠性較差，難以驗證。正是這些原因，實務界對人力資源會計的熱情比理論界期望的要低得多。
（三）現代企業產權理論認為，企業是由各種生產要素，包括人力資源的所有者經過博弈后達成的一系列契約的組合，是各種要素的聯合體。由于企業利用生產要素進行經營活動時，不可避免地會遇到市場的不確定性和風險因素，而這些因素無法在契約中明確規定，具有不可預料和不可投保的特點，因此，這種契約本質上是一種“不完全契約”。正是由于企業契約的不完全性，客觀上導致了企業所有權的產生，因而誰擁有企業的所有權就成為企業產權關系的焦點及其制度安排的核心。能否取得這種權利主要取決于要素所有者在簽訂契約時的博弈能力。現代公司制企業由于面臨著外部經濟、社會、政治環境變化的壓力和內部生產經營的復雜化和多樣化壓力，人力資源的博弈能力逐漸增強甚至超過了物力資本，建立在人力資源與物力資本產權交易與聯合基礎上的公司制企業的治理結構也發生了深刻的變化，人力資源所有者特別是高層經營管理者越來越多地掌握了企業的控制權與剩余分享權。于是，會計報表理所當然的應該反映人力資源及其享有的權益，似乎只有這樣才能更大的發揮人力資源的積極性，體現知識經濟的本質。
實際上，會計制度是產權制度的信息與監督系統，要以其他產權制度，如公司法、治理結構、激勵與約束制度等為基礎，并反映與監督之。因此，人力資源會計制度的設計要以其現有的和擬創新采用的人力資源產權制度安排為基本框架，服從并服務之，而不應本末倒置，期望通過人力資源會計制度的設計改變人力資源的產權交易、配置與運用狀況。由于企業不能擁有人力資源的全部產權，就不能享有人力資源增值的收益和承擔人力資源貶值的損失，企業破產時也不能用人力資源來清償債務，所以，對于實踐中人力資源參與剩余分配的現實，可以將其看作企業對人力資源的激勵措施，實際分配時在企業的利潤分配表中反映，作為企業對人力資源貢獻的獎勵，而沒有必要作為一項單獨的資產在資產負債表中列示。
（四）企業擁有的知識資本，不僅僅體現在企業現有的人力資源身上，還表現為企業的組織結構，規章制度，企業文化，治理結構，核心競爭力等能為企業帶來未來經濟利益各種無形的要素，它是由企業以前的和現在的人力資源共同創造的結果，它們以各種形式凝結和固化在企業里，其價值最終會以產品和服務的價值體現出來。這些無形的要素是人力資本應用的結果，通過年復一年的積累不斷加強企業的競爭力并最后體現為企業市值的上升。這些無形的要素，是由過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，預期會給企業帶來經濟利益，似乎更加符合資產的定義。如果把人力資源納入現行會計核算體系，那么這些無形的要素就沒有理由被拋棄在核算體系之外。實際上，這些無形的要素同人力資源一樣具有很強的不確定性，他是由企業人力資源創造并固化下來的結果，應該屬于企業整體人力資源的一個組成部分。實際上，將人力資源納入到現行會計核算體系中會造成資產高估。由于人力資源能夠創造新價值，因此企業取得人力資源的成本（v）低于人力資源創造的價值（v+m），我們只能以人力資源為企業帶來的未來現金流量（v+m）的現值來評價人力資源的價值，而人力資源的價值是以它創造的價值來衡量的，并體現為企業產品和服務的價值，兩者合二為一。由于所確認的人力資源價值并不是企業實際支付的成本，違背了歷史成本原則，也就不能在其服務期間內進行攤銷，如果將人力資源作為資產入賬后又確認其提供的產品和服務所取得的收入，就必然造成資產的高估。
四、結論
從上述分析我們可以看出，由于人力資源相對于物力資源的特殊性，使我們不能也沒有必要將人力資源納入到現行財務會計核算體系中去。但是，由于人力資源對企業的生存和發展具有重要的意義，人力資源會計也就成為了必要。人力資源會計的目的應當為企業管理當局服務，例如，對企業人力資源進行選拔與培訓，考核與評價，建立一套完善的激勵約束機制，為企業的決策提供信息支持等，而不是為企業外部信息使用者提供信息。
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作者：官峰 文章來源：西南財經大學會計學院
