隨著我國稅收法律法規的逐步完善和打擊偷、逃、漏稅的稅收行為力度的加強,稅收籌劃就成為市場經濟條件下經濟發展和誠信納稅的必然產物。稅收籌劃是企業的一種理財活動,是指納稅人為實現自身經濟利益最大化的目標,在不違反現行法律的前提下,依據政府的稅收政策,通過對企業的經營事項進行事先籌劃,對多種納稅方案進行科學的優化選擇,以獲得最大的稅收利益。博弈論研究的是一些個人或組織在一定的環境條件下,在一定的規則下,同時或先后,一次或多次,從各自可以選擇的行動或策略中進行選擇并加以實施,并從中取得相應結果的過程。博弈論可以說是現代經濟學的一場革命,1994年度的諾貝爾經濟學獎授予三位博弈論專家,可以看作是一個明顯的標志。許多經濟現象現在都能用博弈論來解釋,博弈論在經濟學中應用也越來越廣泛,并且成為一種普通的經濟學分析工具。在博弈論中,個人效用函數不僅取決于自己的行為選擇,而且也依賴于其他相關人的行為選擇。從這個意義上講,博弈論研究的是存在相互外部條件下的個人選擇問題。對于企業來說,博弈論的指導作用是不言而喻的。正是因為如此,本文才對稅收籌劃領域的博弈行為進行分析,以其對稅收籌劃問題提供一種新的解釋和研究思路。
一、博弈論的相關概念
1.納什均衡。“納什均衡”是由美國數學家納什提出的,現已成為博弈論中應用最廣泛、使用頻率最高的一個概念,是博弈論的基礎和核心。納什均衡是具有如下特征的策略組合:每一個局中人的策略都是對其他局中人策略的最佳反應。換句通俗的話說,就是在給定你的策略,我選擇的策略是最好的;在給定我的策略,你選擇的策略也是最好的。即雙方在對方給定策略下不愿意調整自己的策略,這種最佳策略組合就構成一個“納什均衡”。它體現了雙方博弈行動的一種穩定狀態。
2.純策略和混合策略。純策略就是給定每一個局中人具體明確的非隨機性的行動計劃,而且各個局中人的支付也是明確的。而混合策略是與純策略相對的一個概念,是指博弈方根據一組選定的概率,在兩種或兩種以上可能的行為中隨機選擇的策略。注意混合策略包括純策略,而且有時在不存在純策略納什均衡的情況下卻存在混合策略的納什均衡。
3.非對稱信息。非對稱信息是一個與對稱信息相對的概念。非對稱信息又叫信息不對稱,是指在參與博弈的各方中某方擁有的信息其他方并不擁有,即有一方對其他方的信息所知不完全。
二、稅收籌劃的博弈行為描述
稅收籌劃的過程就是在不違反現行稅收法律法規的前提下,對稅收政策的差別進行選擇的過程,這種過程是企業根據現有的信息進行行為選擇的過程。企業對自己的財務狀況、發展戰略和籌劃意圖有著完全的信息,熟悉和掌握國家的各種稅收法律法規和政策。但是企業對其競爭對手的經營狀況、財務狀況以及發展戰略不可能都完全了解,因此他們之間是信息不對稱的,在市場競爭中彼此直接就構成了一個博弈中的兩個局中人。同時外部市場環境的變化對企業來說也是信息不對稱的,企業無法準確地預測市場的變化時間、方向以及如何變化。同樣,就外部市場環境來說,它由無數的企業組成,其中特定企業的信息對它來說也是不對稱的,所以企業和外部市場環境也構成一個博弈的雙方參與人。企業在經營過程中進行稅收籌劃時,國家制定的稅收法律法規是公開的、透明的,企業是完全了解的。但是企業稅收籌劃的合法性卻需要得到稅務機關的認可,在這一過程中,由于稅務機關對企業信息的了解是不完全的,且稅務稽查人員的水平參差不齊以及看待問題的角度不一樣都將導致稅務行政執行的偏差。因此即使企業的稅收籌劃是完全符合國家政策的,也有可能被稅務機關認為是偷稅或惡意的避稅而加以查處。所有的這些信息對企業來說也是不對稱的,企業無法判斷稅務機關對稅收籌劃的界定和稅務人員的素質,從這一點來說,企業和稅務機關又構成稅收籌劃博弈的雙方。
三、企業稅收籌劃的博弈模型分析
從上面分析可知,企業在實際進行稅收籌劃時,必需考慮三個方面的因素:一是要考慮競爭對手采用的策略對自己的影響;二是要考慮外部環境變化的影響;三是要考慮代表國家的稅務機關對企業稅收籌劃活動是否認定為合法稅收籌劃的影響。下面將通過建立對應的博弈模型來分析這三個因素對企業是否進行稅收籌劃決策的影響。
1.企業與企業之間的博弈分析。在市場經濟條件中,企業之間作為市場競爭博弈的主體是理性的,總是以自身利益的最大化為原則來選擇最優的策略行動。企業與企業之間展開的是在非完全信息條件下的博弈,本文假設在同一行業中存在兩家實力相當的大型企業A和B,都面臨著是否要進行稅收籌劃的選擇。他們經過測算得出:如果兩家企業都進行稅收籌劃,各自獲得正的節稅收益為X單位,而都不進行稅收籌劃各自獲得的節稅收益為零。如果A企業進行稅收籌劃而B企業不進行稅收籌劃,A企業獲得節稅收益為Y且Y>X而B企業的節稅收益為零(因為此時A企業降低了成本,增強了競爭力,能夠搶占B企業原來的市場份額),反之則亦然。
模型的建立:局中人(1)是A企業,局中人(2)是B企業
行動策略:A、B企業都是籌劃或不籌劃
假設A、B企業進行稅收籌劃的概率分別為P1和P2
節稅收益的支付矩陣如下:
表格中每格的兩個數字代表對應策略下兩個企業的節稅收益,第一個數字是A企業的節稅收益,第二個數字是B企業的節稅收益。
先站在A企業的角度看:
籌劃的期望收益:EU1=XP2+Y(1-P2)>0
不籌劃的期望收益:EU2=0
從分析可知,不管B企業采用什么策略,稅收籌劃都是A企業的嚴格優勢策略,因而理性的A企業會選擇稅收籌劃。同樣的道理,站在B企業的角度看,無論A企業采用何種策略,稅收籌劃也是B企業的嚴格優勢策略,因而理性的B企業也會采用稅收籌劃策略。所以,(籌劃,籌劃)的策略組合不僅是這個博弈的混合策略納什均衡的解,而且還是一個混合占優策略均衡的解。企業選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益,而且也會增加整個系統的收益。因此,理性的企業都會選擇稅收籌劃來降低自己的成本,提高企業自身的競爭力,以使自己在激烈的市場競爭中處于有利的地位。
2.企業與外部環境博弈的分析。外部環境包括企業所處的市場環境和稅收環境,是企業經濟活動中不可控的因素。其中市場環境是企業賴以生存的基礎,而稅收環境是企業稅收籌劃的外部條件。盡管博弈主體外部環境在形態上不是一個具體客觀實體,但卻時刻影響企業的經營。因此企業進行稅收籌劃必須考慮外部環境變化所造成的影響。企業進行稅收籌劃時需要花費的籌劃成本包括直接成本、機會成本和風險成本。直接成本是企業為取得稅收籌劃收益而發生的直接費用,是一種顯性成本,籌劃者一般都會在籌劃方案中予以考慮;機會成本是指企業為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其它潛在收益;風險成本是指稅收籌劃方案因外部環境的變化而使籌劃目標落空和籌劃方式選擇的不妥所導致要承擔法律責任所造成的損失。
模型的建立:局中人(1)為企業,局中人(2)為外部環境。
博弈雙方的策略:企業為籌劃或不籌劃;外部環境為變化或不變化。
模型中變量的含義:C1表示稅收籌劃的直接成本;
C2表示稅收籌劃的機會成本;C3表示外部環境變化的風險成本;
T表示稅收籌劃的收益;P表示外部環境變化的概率。
企業節稅利益的矩陣如下:
表格中每格的數字都是企業在對應的策略組合下所能得到的支付。由于企業所獲得的是不完全信息,所以企業不能確定外部環境變化的概率,設企業假定外部環境變化的概率為P,外部環境不變化的概率為1-P,可求出這個混合策略博弈的結果。
企業進行稅收籌劃的期望收益:EU1=P(-C1-C2-C3)+(1-P)(T-C1-C2);企業不進行稅收籌劃的期望收益:EU2=0。只有當EU1>0,即P< (T-C1-C2)/(C3+T)時,企業進行稅收籌劃才是最優策略,此時企業的節稅收益函數為U=T-C1-C2。
3.企業與稅務機關博弈的分析。在企業和稅務機關的博弈模型中,雖然雙方都是博弈的主體,但企業和稅務機關的權力和義務是不對等的。企業作為納稅人負有納稅義務,而稅務機關則是代表國家行使征稅權。在企業的稅收籌劃已成為事實的情況下,具體執行稅務行政行為的稅務機關可能承認企業稅收籌劃的行為是合法的,也可能認為企業稅收籌劃的行為是不合法的。在以企業與稅務機關為博弈主體的這種序貫博弈中,也存在著混合策略納什均衡,即兩個局中人的最優混合策略的組合,這里的最優混合策略是指期望收益最大化的混合策略。
博弈模型的建立:局中人(1)企業,局中人(2)稅務機關
博弈雙方的策略:企業的行動選擇是籌劃或不籌劃,稅務機關行動選擇是認定企業的稅收籌劃為合法或不合法。
模型中變量的含義:
Y:企業扣除應納稅額后的凈收入
T:稅務機關征收的凈稅款(即扣除征收成本)
C:企業稅收籌劃的成本
F:稅務機關認定企業稅收籌劃不合法對企業的罰款
M:企業稅收籌劃的收益
P:稅務機關認定企業稅收籌劃不合法的概率
(1)企業與稅務機關的支付矩陣。
(2)企業與稅務機關博弈的樹型表達式。
在假定稅務機關認定企業稅收籌劃不合法的概率為P時,企業選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為:
EU1=(1-P)(Y-C+M)+P(Y-C-F)
EU2=(1-P)Y+P(Y-F)
令:EU1=EU2,得到均衡概率該P*=(M-C)/M=1-C/M即:當PP*時,企業的最優化策略是不進行稅收籌劃;當P=P*時,企業是否進行稅收籌劃的期望收益相同。
從以上分析可知:企業的稅收籌劃的收益M越大,進行稅收籌劃的概率越大;企業的稅收籌劃的成本C越高,進行稅收籌劃的概率越小。
四、結論
任何企業稅收籌劃方案都是在一定的時間一定的稅收法律環境下進行,以企業所獲的現有信息為基礎制訂的,具有明顯的針對性和實用性。但是,由于稅收籌劃過程中存在各種風險,這種風險不僅可能使企業的籌劃目標不能實現而且有可能會給企業帶來損失,因此稅收籌劃是一件非常復雜的、高智商專業化的活動,需要籌劃者具有創新精神和創造性的思維,在思維方式上不拘一格。而這種創造性不是想當然,它需要籌劃者相當熟悉有關的稅收法律法規、精通的財務知識和豐富的實踐經驗。
由于企業不可能獲得充分而又完美的信息,這就要求企業在已有的信息條件下,根據自己的實際經營情況并結合本企業的長遠發展戰略全面分析,權衡利弊,因時因地制宜地設計具體的籌劃方案,以求企業的整體利益最大化。
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