一、即將到來的財務報表革命的背景
IFRS是目前接受程度最為廣泛的一套國際會計準則體系,目前已有100多個國家或地區要求或允許企業采用IFRS。我國已于2006年建立了與之趨同的企業會計準則體系。此外,美國、日本等許多尚未采用IFRS的國家已經宣布了與IFRS的趨同路線圖,即將在未來幾年內全面采用。本次金融危機以來,G20、金融穩定論壇(現金融穩定委員會)和歐盟委員會等監管機構要求IASB充分考慮監管要求,切實改進現有準則體系。G20在2009年的倫敦峰會上更提出要建立一套統一的全球高質量財務報告準則。作為回應,IASB加強了與各國家準則制定機構(主要是美國財務會計準則委員會)之間的合作,從2008年開始加快了準則修改和制定的速度。其實在2001年時,IASB和FASB在各自議程中就加入財務業績報告的項目并獨立實施該項目;2004年,IASB和FASB成立了兩大準則協調項目組,達成了“國際財務報告準則與美國公認會計原則協調備忘錄”,雙方認為應共同實施財務報告項目以促進會計準則的國際趨同。同年4月,雙方決定分三階段實施該項目。2008年10月16日聯合發布的《財務報表列報初步意見》(討論稿)是該項目第二階段的要求。考慮到雙方的趨同項目會影響到IASB對一些會計準則的修改,進一步可能會影響到我國會計準則與國際財務報告準則的趨同。因此我國應密切關注IASB和FASB有關趨同項目的進展,對《財務報表列報初步意見》(討論稿)要有足夠重視,因為這讓我們看到了財務報表革命即將來臨。
二、財務報表變革的原因
根據IASB與FASB歸納,長期以來,財務分析師與投資者對財務報表列報信息存在著一些不滿。第一,根據美國GAAP或國際財務報告準則編制的財務報表,都存在幾種可供選擇的列報方式,這影響到了不同主體財務報表的可比性。第二,各張財務報表提供的信息之間缺乏內在一致性,使得信息使用者理解各財務報表信息之間的聯系存在一定困難。例如,現金流量表區分了經營活動與融資活動,而資產負債表和全面收益表卻不是按照這種方式劃分報表項目,這使得計算一些財務指標時存在困難。如評估主體盈余質量,要將經營收益與經營性現金流量進行比較,這時就存在困難。第三,在有些情況下,財務報表信息高度匯總,從而掩蓋了一些重要的具有差異性的信息。
三、財務報表變革的內容
1.財務報表列報目標。《初步意見》提出財務報表列報的三個目標:一是描述一個主體業務活動的內在一致的財務狀況。該目標要求各財務報表上項目之間關系清楚,且財務報表之間盡可能地相互補充。二是分解信息以使其有助于預測主體未來現金流量。進行未來現金流量的金額、時間分布、不確定性的財務報表分析時,使用者需要合理的分解財務信息。因為如果各項目經濟意義不同,使用者在預測未來現金流量時就需考慮該差異。三是幫助使用者評價主體的流動性和財務彈性。有關主體流動性的信息能幫助使用者評價其在融資合約到期時的履約能力,而有關主體財務彈性的信息能幫助使用者評價其投資和應對未預料資金的需要的能力。
2.財務報表項目分類。《初步意見》中財務報表列報一個重要的變化是:改變報表項目分類理念和方法,即委員會支持按主體業務活動列報,根據管理層的意圖進行分類而不是按約定俗成的要素分類。至于列報順序只要在主體自身的每張報表中一致,可以按不同的順序列示報表中的分組及內部分類,并且還要列示每一分組及其分類的小計。全面收益表也要有利潤、損失或者凈收益的小計以及全面收益合計。表1是提議的財務報表項目分類表。
3.財務報表格式提議。列報模式要求主體提供的一套完整財務報表包括:財務狀況表、全面收益表、現金流量表和權益變動表及附注,并要求分別列報其有關創造價值方式(業務活動)和為業務活動的融資方式(融資活動)。具體包括:主體在經營活動部分應進一步將業務活動與投資活動的信息分別列示;主體應根據融資來源分別列報為業務融資的信息;主體應分別列示非持續經營與其持續經營和籌資活動信息;主體在財務狀況表和現金流量表中將其所得稅與其他所有信息分別列示。主體在全面收益表中應單獨列示以下各項有關的所得稅費用(或收益)信息:持續經營收益(即來自于經營活動和融資活動的凈收益或凈損失);非持續經營收益;其他全面收益項目(稅后金額列示)。
四、對財務報表變革的評議
1.財務狀況表。現行資產負債表信息分類特點是突出性質,淡化功能。所謂性質是指會計確認計量對象的經濟特征或屬性。功能是指企業從事的不同性質的活動,如營業活動、投資活動、籌資活動等。這樣的分類只反映“是什么”,沒反映“干什么”。因為干什么能傳遞各項資產、負債的作用。財務狀況表按主要活動(經營活動、投資活動和融資活動)分類,而不是按資產、負債、所有者權益來分類。在業務和籌資部分列示的資產和負債將能清楚表明管理層在其業務和籌資活動中使用的凈資產,將使使用者計算主要主體業務活動或融資活動的主要財務比率更容易。在每一類資產和負債內將被分為短期和長期兩個小類,除非主體認為按流動性列示資產和負債能提供更相關的信息。在財務狀況表以及財務報表附注中,主體還應列示資產負債合計數、短期和長期資產、負債的分類小計數。
2.全面收益表。現行利潤表不能完整地反映企業綜合收益, 且收益要素存在幾種可供選擇的列報方式,這影響到了不同主體財務報表的可比性。提議列報模式取消了目前允許主體選擇在收益表或者全面收益表的列示收益要素的做法(兩表法),或者在權益變動表中列示其他全面收益信息。所有主體將提供單一的全面收益表,在其中將其他全面收益單列。該報表應列示一個會計期間利潤、損失或者凈收益的小計以及全面收益的總計。因為全面收益表中有其他財務報表中相同的部分和種類,所以該表將列示比目前的收益表或全面收益表更多的分類小計金額。這些增加的分類小計金額使使用者能夠比較不同財務報表的影響。另一個重要方面是,當一個項目的分別列示能增強其在預測未來現金流量方面的信息有用性時,主體應分別列示。
3.現金流量表。現行的現金流量表按功能劃分現金流量,但是經營活動、投資活動、籌資活動概念與利潤表和資產負債表口徑不一致,不能清楚的說明利潤與現金流量的關系。提議的現金流量表中,主體應采用直接法分別列示經營活動中現金收入和支出的主要分類。原因是:直接法比間接法更符合提議的財務報表列報目標;直接法列示有助于使用者將經營性資產和負債、經營收益費用信息與其經營現金收入和支出聯系起來。
五、對我國如何應對這場即將到來的財務報表革命的建議
1.密切關注IASB和FASB有關趨同項目的進展。考慮到IASB和FASB雙方的趨同項目會影響到IASB對一些會計準則的修改,進一步可能會影響到我國會計準則與國際財務報告準則的趨同,因此我國應密切關注IASB和FASB有關趨同項目的進展。對《財務報表列報初步意見》(討論稿)要有足夠重視,積極反饋意見,爭取正式的《財務報表列報初步意見》會多考慮中國及以中國為代表的轉型經濟國家的實際情況。
2.正確認識《財務報表列報初步意見》(討論稿)的新觀點。要認真研究《財務報表列報初步意見》(討論稿)中的新觀點是否值得借鑒以改進我國的財務報表。如我國目前對全面收益的列報是分散在利潤表和所有者權益變動表中的,我國是否應逐步采用一表法,即擴展的收益表模式,在利潤表的凈利潤下列示其他權益收益項目,最后報告全面收益總額。再如《初步意見》對列報項目的分類采用管理層意圖分類法,即主體對業務和融資部分的資產和負債應以能最好反映主體使用資產或負債的方式進行分類。同時為用一致的方式提供信息,主體按與財務狀況表中對資產或負債同樣的分類方法在全面收益表和現金流量表中列示資產、負債和權益項目的變化。我國現行會計準則對金融資產的分類強調根據管理層意圖進行分類,而對其他資產并未強調,會帶來不一致。因此,我們是否應借鑒《初步意見》的做法,將管理層意圖分類法貫穿于整個報表體系,增強各報表項目的內在一致性。
3.堅持漸進式的財務報表分類列報改革思路。《初步意見》中報表內容的分類很有新意,在理論上也確能增進財務報表信息對決策的有用性。但是我國2006年頒布的會計準則已實質性趨同或等效于國際會計準則,且通過對2007年和2008年新會計準則運行情況的調查統計,財政部和證監會對新準則的執行情況總體上持肯定態度。若采納IASB/FASB的觀點,對財務報表分類列報進行系統性改革,對現有會計系統將產生深刻影響,較大的學習成本、執行成本是我們不得不面對的問題。因此筆者認為我國應堅持漸進式的財務報表改革思路,在短期內,不宜冒然對我國財務報表表內信息分類列報模式進行重大改革。
六、結論
總之,雖然《財務報表列報初步意見》(討論稿)距離發布正式的財務報表列報還要經過很長的時間,且內容也許會有很大的變化,但財務報表列報改革已是大勢所趨,財務報表革命即將到來。我國應謹慎對待這場即將到來的財務報表革命。因為現有的財務報表列報結構和項目在實務中應用良好,似無必要進行較大的結構性調整,如果對報表列報作出重大修改,法律上也存在某些障礙,因此目前應堅持漸進式的財務報表分類列報改革思路。
參考文獻:
1.FASB,IASB:Preliminary Views on Financial Statement Presentation(Discussion Paper)
2.葛家澍.試評IASB/FASB聯合概念框架的某些改進—截至2008年10月16日的進展[J].會計研究,2009(4)
3.張金若,宋穎.關于企業財務報表分類列報的探討.會計研究,2009(9)
(作者單位:中國民航大學 天津 300300)(責編:呂尚)
