我國小型會計師事務所發展：理論與實踐
The Development of Minitype Accounting Firms in Our Country： Theory and Practice
湖南財經高等專科學校會計系 李鐵群 410205
Hunan economic and financial college accounting department, Litiequn, 410205
［內容提要］：代理理論為小型會計師事務所存在與發展提供了合理的理論解釋。同時小型會計師事務所也有存在與發展的現實需求。然而，小型會計師事務所發展過程中仍然存在著一些種種問題與障礙，本文在分析問題的基礎上提供了一攬子解決方案，以期對我國小型會計師事務所的發展有所脾益。
Abstract: Agent theories provide reasonable explanation for the existence and development of minitype accounting firms. At the same time，minitype accounting firms have real demand of existence and development. But there are many problems and obstacles in the development of minitype accounting firms. This article bring forwards some resolving suggestions after analyzing the problems，and expect they can benefit for the development of our minitype accounting firms.
［關鍵詞］：小型事務所，存在與發展、理論基礎、問題及對策
Key words：Minitype accounting firms，Existence and development，Basic theory，Problems and countermeasure
一、 小型會計師事務所存在與發展的理論基礎
詹森（Jensen）（1976）和麥肯（Mecking）認為，委托代理關系是指“一個人或一些人（委托人）委托其他人（代理人），根據其他人的利益從事某些活動，并相應地授予代理人某些決策權的契約關系。按照詹森的觀點，代理關系無時不有，無所不在。代理理論認為會計中介的出現不是外部力量強制的結果，而是社會力量選擇所致［1］。中、小企業由于規模小，企業自己成立專門機構從事會計及其他管理工作的成本就高，此時，如果小規模企業仿照大企業的模式建立一整套復雜的代理鏈勢必不符合所有人的最大效益，而小型會計中介提供的會計服務及其他管理咨詢的成本會低很多。因而，中、小企業為了降低代理成本需要聘請小規模會計中介為之提供諸如代理會計（記賬、報稅等）、代理稅收籌劃、投資、理財、內部審計（外包方式）等專業性服務，而大型事務所往往不屑于耗費時間、人力、財力開辟中小企業這一市場。同時，隨著中、小企業一部分管理工作的外部化，股東還可以有效降低聘請專職會計及其他管理人員出現的“逆向選擇”和“道德風險”等代理問題。小型會計師事務所實際上受托承擔了小規模企業一部分管理工作，其小規模企業為此付出的代理成本最低。此外，小型會計師事務所為小規模企業提供審計服務，則是從另一角度降低所有人的代理成本，對內部管理人員的業績真實性進行鑒證服務的。因而，小型會計師事務所的生存與發展是迎合小規模企業降低代理成本的需要，小型會計師事務所存在是社會必然的選擇。代理理論為小型會計師事務所存在與發展提供了合理的理論解釋。
二、現實需求：小型會計師事務所存在和發展的空間分析
目前，理論界對小型會計師事務所的確認并沒有統一的標準，一般認為，注冊會計師人數在10人以下的為小型會計師事務所。小型會計師事務所在很多國家是一支不可小覦的社會審計力量。如澳大利亞個人事務所占事務所總數的78%。1997 年，法國會計審計行業共有事務所15420 家，10人以下的事務所占總數的80% 以上，其營業額和就業人數方面都占了1/3 以上。在香港，會計師事務所有一千多家，而合伙人少于10人的大概占了90%左右。在這些國家和地區中，中、小企業會計業務的社會化達到了相當的程度。由于規模小，企業自己做會計的成本就高，同時會計行業提供的會計服務的成本會低于企業自己做會計的成本［2］(周紅，2002.8)。在這一過程中，中小型事務所的發展空間特別大。事實上，截至2004年7月12日，我國CPA人數在10人以下的事務所2805家，占總數的59%。小型會計師事務所憑借價格和地域優勢；成本、專業優勢［3］在我國亦有很大的存在空間。目前，我國中、小企業已近1000萬家，占全國企業總數的99%。這些企業的年報審計工作、其他較為簡易的管理咨詢工作需要一大批小型會計師事務所來進行，大、中型會計師事務所一般出于收費絕對金額方面的考慮不大會承攬這方面的業務，這為小型會計師提供審計服務提供了存在的空間。同時，中、小會計師事務所的發展是滿足多元化的市場經濟格局、發揮其特定的市場功能的需要；是實現市場自身定位方面的需要。這些小規模企業需要會計中介提供價格低廉的代理記賬、代理納稅申報、會計制度設計、基本會計知識培訓、驗資工作等專業性服務。同時，這些小型會計中介組織由于成立時間短、起步晚，無論是在資產規模、資金實力、技術人力上都無法與大中型事務所競爭大中型企業，而只能將自已的服務對象定位在中小企業上。
三、我國小型會計師事務所存在的問題分析
我國已有部分研究人員對小型會計師事務所存在的問題進行過分析，幸倞(2003.10)認為我國中小會計師事務所發展存在內部和外部制約因素；中、小企業自身條件限制、發展環境的制約等。龔鳳蘭(2005.10)則進一步指出了中、小會計師事務所審計風險意識淡?。粚徲嫹椒▎我唬粯I務單一；低價攬客導致惡性競爭；設置注冊會計師執業壁壘等問題?？梢姡碚摻鐚π⌒蜁嫀熓聞账嬖诘膯栴}并沒有統一的認識，而大多認識都是建立在對理論推演的基礎上。本文在前述研究基礎上以實證調查為基礎，分別從行業競爭環境、市場細分、內部治理、制度缺陷及誠信觀念等方面提供一些新的證據。
(一)、市場競爭秩序混亂、執業環境令人堪憂。
筆者曾就會計中介發展問題在湖南省范圍內進行過一次問卷調查［5］，調查結果顯示：大約有78.05％受調查注冊會計師認為行業發展最大問題是市場環境。市場環境對會計中介行業的影響具體表現在：（1）注冊會計師行業與稅務代理、土地估價、房地產估價、工程造價、價格簽證和司法會計鑒定等在內的其他行業的無序競爭；（2）政府部門的不利行政干預，包括國有資產部門的不規范招標、政府部門任意要求事務所對部分領域業務降低收費標準等問題；（3）政府設定業務委托前的入圍資格。有45.9％的受調查注冊會計師認為目前小型會計中介憑人情關系獲取業務的比例在50％以上。而對于委托方或項目介紹方索要回扣的比率，30.7％的人認為回扣額在20％-30％之間，而27.19％的人認為在10％-20％之間。此外，目前我國審計市場中買方尚不需要高質量審計服務，因而導致小型會計中介通過“低價攬客”和“壓價競爭行為”贏取客戶，事務所只能以價取勝，而無法通過提高審計服務質量。因此，壓價競爭是業內的惡性腫瘤，影響小型會計中介組織發展的關鍵在于執業環境的治理。
(二)小型會計中介對市場細分不夠、業務類型過于雷同、行業專門化水平低。
在會計師事務所數量設置的合理性調查選項中有70.09％的受調查注冊會計師認為會計師事務所的數量設置過多。我們認為：與國外相比，我國小型會計中介數量并不比法國多，分布密度也不比香港地區大，其問題的關鍵是市場細分不夠，大部分小型會計中介只能攬同樣的活，業務類型過于雷同；小型會計中介行業專門化水平低，服務及功能定位沒有特色。攬到的審計業務一般又集中在1-5月份，6-12月業務不多，甚至出現了在業務量不多時要減員的情況，因而導致大家爭搶飯碗的現象。目前，小型會計中介的主要收入來源于傳統三大項：審計收入、評估收入、驗資收入，占總收入的90.32%,而咨詢業務收入等僅占9.68%。說明事務所開拓的新業務量不大，市場營銷觀念落后。
(三)小型會計中介勞動生產率低，CPA待遇不高，難以留住優秀人才。
調查顯示，目前在小型會計師事務所執業的注冊會計師年收入水平大約在3-5萬元之間(沿海地區稍高)，收入與其它行業相比沒有任何吸引力。收入低主要是勞動生產率低，我國小型會計師事務所創造的勞動生產率與國外相比相差甚遠。在法國，規模為1-5人的小型事務所其人均勞動生產率(45萬法郎)僅次于規模為50人及以上的大型事務所(51萬法郎)，并且還高于其它規模的事務所。同時，在小型會計師事務所缺乏能上能下的晉升制度、能進能出的流動制度，事務所的利潤分配方案體現得更多的是資合因素，人的價值難以顯現。相當一部分注冊會計師認為在小型會計師事務所干得再好也沒有多大發展前途，很多注冊會計師只是把在小型會計師事務所服務作為一種鍛煉自已的機會，作為向大公司、涉外企業進軍的跳板。因此，只有小型會計師事務所創造的勞動生產率較高并給員工開出較高待遇，構建一個有效運行的治理模式以及良好的公司管理方式時，小型會計師事務所才能吸引住優秀人才。
(四)小型會計中介誠信觀念急需加強
市場經濟從某種意義上來說是一種信用經濟，它要求市場各交易主體講信用、講誠信、坦誠相見。這一點對于會計中介尤為重要。因為注冊會計師是市場經濟的“看門狗”，小型會計中介則是政府與小規模企業及其他利益相關者信息溝通的重要渠道，如果小型會計師事務所不講誠信，就會造成信息傳遞的失效。然而，我國小型會計師事務所提供的審計服務程序不到位，審計報告嚴重失實，管理咨詢缺乏建設性，提供的專業化服務水平不高，這些都反映出小型會計師事務所誠信缺失的嚴重性。近年來，我國小型會計師事務所面臨的法律訴訟皆因注冊會計師誠信缺失問題引起。
（五）事務所內部治理結構有待完善
據筆者調查，目前小型會計師事務所內部存在的主要問題是：30.8％的人認為是一股獨大，分配制度不合理；32.52％的人認為優不勝、劣不汰，股權結構已定；21.14％的人認為是道不合，缺乏重新組合的可行渠道；另外26.02％的人認為還有其他主要問題。因此，小型會計師事務所內部缺乏有效的績效考核機制，股權結構不合理，一股獨大，事務所內部利益的分配只注重資合的比例，忽視人合的因素，因而影響事務所的穩定；可以說，事務所發展的關鍵就是必須具有一整套的治理方案，股權結構合理，分配方案公開公平，能者上，劣者汰，事務所各層級人員的責、權、利要匹配，這樣才能有效調動廣大員工的積極性和創造性。
四、小型會計師事務所發展的對策建議
針對我國小型會計師事務所存在的市場競爭環境差、內部管理水平低、社會公信力下降等一系列問題，筆者建議采取如下對策以促進小型會計師事務所的發展。
（一）努力改善注冊會計師執業環境。目前影響小型會計中介組織發展的兩大因素是外部環境的不良性和業內競爭的無序性。為此，一要靠政府出臺政策、補充修訂相關法律規定，加大監管、處罰的力度，二要靠行業協會加強檢查、協調和指導。如嚴禁部門壟斷限制事務所執業，消除注冊會計師的執業壁壘，嚴格禁止小型會計中介采用低價競爭策略或利用回扣變相撈取業務的行為，對事務所服務內容、收費項目、收費方式、收費標準及收費計算方式等方面作了新的調整，由物價部門和行業協會按照事務所的成本結構和注冊會計師行業高風險的特點制定出一個最低指導價。為規范事務所執業收費提供政策保障，維護行業公正、公平的市場競爭秩序。對收費項目明顯低于最低指導價的會計師事務所，由行業協會對其執業質量進行跟蹤檢查，對審計質量低劣，靠低價攬客擾亂審計市場的事務所采取停業整頓、撤消資格等措施，實現事務所之間的優勝劣汰。
（二）細化會計服務市場，實現功能創新。小規模會計中介市場秩序混亂，存在低價攬客、壓價競爭的行為，這與我國小型會計會計師事務所服務內容版本雷同、業務過于單一、品牌經營意識不強、營銷觀念落后密切相關。因此事務所在經營戰略上應有意識地運用多樣化和差別化經營戰略。一般而言，小型會計中介組織應該根據自身實力、充分發揮自身優勢，集中發展有競爭優勢的業務、采取不同的競爭策略。同時，財政部門、注協應制定政策，積極引導行業發展，在規?；幕A上實行行業專門化經營，而有一定行業專長的品牌會計師事務所則應積極合并相同類型的會計師事務所實現規模經營。誠然，小型會計師事務所的發展，并不是全部都要走聯合兼并的道路，一些小型會計師事務所完全可以將其定位為小規模企業服務，在不擴大規模的情況下進行特色化經營、通過提高勞動生產率走內涵式發展的道路?！?
（三）加強質量監控、防范審計風險。對于事務所的外部質量監管，目前的行業執業檢查力度不夠，要壯大檢查隊伍，提高隊伍的素質，真正做到檢查有條不紊，發現問題后要及時幫助事務所改進工作。國家還應完善對提供虛假信息的事務所及其相關審計人員的民事訴訟機制和禁入機制。小型會計師事務所內部在承接業務時，應考慮其專業勝任能力，不承接無法勝任的業務。對已承接的項目要按照審計準則的要求，編制審計工作底稿，獲取充分適當的審計證據，嚴格防范審計風險的發生。
（四）樹立和強化小型會計師事務所的誠信意識
為了從根本上消除目前會計中介行業的誠信危機，首先，政府部門及新聞媒體要大力宣傳力度，努力營造一個倡導誠信，崇尚誠信的社會氛圍，以整個社會的價值取向引導人們樹立誠信觀念。其次，注協要堅續完善注冊會計師個人的誠信檔案，加強對小型會計師事務所及其從業人員的監管和審查，建立小型會計中介組織的信用評估體制，對其信用進行評估，并定期向社會公布。對失信的小型會計中介和注冊會計師個人要予以嚴懲。
（五）努力加強小型會計中介組織的內部管理
在中介組織內部要建立健全各職能部門，制定和完善內部的各項規章制度，使各項活動有章可循。制定長遠發展戰略，防止短視行為。小型會計師事務所要制定和完善人事任免制度、考評制度、獎罰制度、晉升制度、激勵措施，充分調動內部員工的積極性和發揮他們的創造性。加強后續教育的管理，積極培養行業專長型注冊會計師，不斷提高員工的專業勝任能力。
五、簡要結論
代理理論為小型會計師事務所的存在與發展提供了合理的理論解釋。同時小型會計師事務所也有很大的市場存在空間。目前，會計市場存在著“檸檬市場”現象，要防止“劣幣驅逐良幣”問題的出現，關鍵要對癥下藥，有針對性地采取一些措施以克服其目前存在的種種不足。
參考文獻：
［1］林鐘高、尤雪英、徐正剛.獨立審計理論研究.［M］立信會計出版社，2002，9
［2］周紅.法國小型會計師事務所的發展及對中國的借鑒［J］中國注冊會計師.2002，8
［3］龔鳳蘭.中小會計師事務所發展的理性思考［J］財會通訊.學術版.2005，10
［4］幸倞.中小會計師事務所的市場定位應在中小企業［J］科技進步與對策.2003，10（上）
［5］李鐵群、彭屹松等.會計中介會計中介組織的發展與監管問題研究----針對湖南省會計市場的個案分析研究報告.湖南省社科成果評審委員會規劃課題，項目編號(073101070408)
作者簡介：
李鐵群：（1966-）男，湖南財經高等?？茖W校會計系 副教授、中國注冊會計師、注冊資產評估師，主要研究方向：注冊會計師審計理論、公司理財。
近年研究成果：在《中國注冊會計師》、《財經理論與實踐》、《財會月刊》、《財會研究》、《財會通訊》、《會計之友》、《集團經濟研究》《審計月刊》等核心期刊和《湖南審計》、《湖南商學院學報》《現代鄉鎮》等省級雜志發表論文二十多篇，主持省級課題《會計市場中介機構的發展與監管問題研究－針對湖南省會計市場的個案分析》等。
作者：李鐵群 文章來源：湖南財經高等專科學校會計系
