中華會計函授學校 牛秀煒
在我國經濟體制轉型過程中，會計監督作為會計的一項基本職能，倍受社會各界的重視和關注。1999年10月31日由第九屆全國人民代表大會常務委員會第12次會議修訂通過的《中華人民共和國會計法》規定要實行會計監督。并通過第四章共有9個條款予以說明，對完善和加強會計監督提供了法律依據。依法做好會計監督工作已成為進入21世紀我國會計管理工作的一項重要內容。因此，在廣泛宣傳學習《會計法》的同時，深入會計監督工作的研究和實踐，特別是對企業內部會計監督工作的探討是極具現實意義的。本文試對企業會計監督與會計控制的內容以及相關問題談一點自己的看法，希望對企業內部控制制度的建設有所裨益。
對會計監督概念的再認識
在西方會計書典中并沒有“會計監督”一詞，可以說，會計監督是我國會計工作中最具有特色的方面。會計監督概念的提出是長期以來我國會計界對會計職能研究的結果，今天，會計監督已明確作為會計的基本職能之一，成為我國經濟監督體系的重要組成部分。
人們對會計監督的認識和理解是隨著我國經濟發展條件的變化而深入和擴展的．無論是對會計監督的定位，還是會計監督體系的構成，都經過了由一般到具體，由狹義到廣義，由微觀到宏觀的認識過程。在五、六十年代，提出會計監督概念的最初含義是“通過反映加強監督，嚴格按照政策、法令、制度和計劃．預算辦事。”（《會計原理》1963）。
到九十年代，會計界對會計監督的含義有了進一步的理解，出現了多種表述，例如：1）認為會計監督是“通過記錄、計算、分析和檢查等會計工作，對企業、
機關事業等單位的生產經營活動的合法性、合理性或預算執行情況所進行的監督。”（經濟大辭典會計卷1991）。2）為會計監督是“要求會計機構和會計人員對不真實，不合法或記錄不準確的初始信息，對信息加工處理過程中與實際們況相背離的現象，以及對各種違法的收支行為進行監督，以保證經濟活動能夠合規、有序、高效地進行。”（閻達五1995）。 3）認為會計監督的具體含義的一般解釋是“通過對原始憑證的審查；對財務指標的檢查和分析，以保證各項經濟業務和財務收支的合法性、合理性和效益性。”（楊勝雄 1995）。在 1985年和 1993年我國第一次制定和修改的《會計法》中就對會計監督的內容有了具體闡述：一是對不合法的原始憑證不予受理；二是帳實不將按規定處理；三是對違法的收支不予辦理。 1999年，在我國再次修改的《會計法》中，不僅進一步明確了會計監督的定位，而且在充分吸收、借鑒會計監督理論研究最新成果的基礎上，構建了內部會計監督、社會會計監督和政府會計監督“三位一體”的會計監督體系，為在社會主義市場經濟條件下的會計監督工作的實施奠定了法律依據。在會計監督體系的構建過程中，人們對會計監督概念有了趨于一致的認識：
這就是會計監督包括內部監督、社會監督和政府監督三部分，內部會計監督即單位內部控制系統中的會計監督，是以建立、健全單位內部會計監督制度為中心的內部控制；社會會計監督即實施由社會中介機構、注冊會計師執行的審計監督；政府會計監督即由財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管和保險監管等部門在其行政管理職能中所行使的執法監督。
我們不難看出，在對會計監督概念的認識經歷這樣一個過程：
——從計劃經濟條件下的狹義認識到經濟轉型期間市場經濟條件下的廣義認識；
－－從單一的監督主體一一會計機構和會計人員，到多元的監督主體——會計機構和會計人員，任何單位和個人，中介機構和注冊會計師，財政、審計、稅務、人民銀行、證券和保險監管部隊
一一從單一的監督客體——經濟活動和經濟業務事項，到多層的監督客體——經濟活動和經濟業務事項、會計行為和會計工作以及會計資料；
－－從單一的監督目標一一保證會計記錄的合法性、合理性，到多極的監督目標——保證單位經營管理目標的實現、保護單位資產的安全完整、保證會計記錄的可靠性和及時提供真實的會計信息、保證單位各項經濟活動符合效益原則、保證單位各項經濟活動在法定范圍內進行。
顯然，在對會計監督職能的一個長時間的認識過程中，盡管出于在計劃經濟和經濟轉型期間以及市場經濟條件下，對會計監督含義有很多不盡相同的理解，但是，實質上是一個從狹義的認識向廣義的認識的轉變，是從單一主體向多元主體、單一客體向多層客體、單一目標向多極目標的轉變。雖然在不同的時期對會計監督概念理解的出發點有所不同，但是會計監督狹義和廣義概念的形成都為構建我國社會主義市場經濟條件下的會計監督體系發揮了重要作用。
對企業內部會計監督和會計控制的再認識
在內部會計監督、社會會計監督、政府會計監督三位一體的會計監督體系中內部會計監督具有重要的基礎地位。由于在會計監督程序中，單位內部會計監督是事前監督和事中監督，是會計監督工作的源頭，因此，加強內部會計監督，固實會計監督系統中的基礎防線，是企業內部控制管理系統建設的關鍵。
《會計法》對各單位內部會計監督制度問題作出了原則性規定，明確了建立健全內部會計監督制度的法定義務、目標、原則和基本內容。為了加強內部控制，在學習《會計法》的過程中，人們注意到了內部控制過程中的會計監督執行和程序問題。由于長時間來，會計監督職能也被稱作控制職能，還有認為會計只有控制而沒有監督，由此形成了會計監督與會計控制等同和會計監督即會計控制等不同的理解，這樣實際工作中往往造成只有監督而沒有控制，或有控制而沒有監督的狀況，事實上弱化了會計監督與會計控制以及同財務管理活動的統一和制約關系，影響了會計監督職能的全面發揮。筆者認為，就單位內部控制而言，會計監督的執行程序可以把會計監督和會計控制作為兩個層次來加以研究。
監督是監視、察看與督促，而控制是操縱、駕馭與支配。由于兩者功能的區別，在監督和控制的主體和客體確定之后，就可以成為一個問題的兩個層面。監督不同于控制，但監督是為了控制。因此，這里我們試在企業內部控制的意義上，對會計監督和會計控制作如下定義：
會計監督是會計機構和會計人員按照國家統一的會計制度和有關法規，在會計核算過程中對企業經濟活動中所提供的會計事項的合法性、真實性的確認。
其直接目的是保證企業會計信息的合法性和真實性
會計控制是通過會計工作和利用會計信息，對企業的經濟活動提供反饋，使企業的經濟活動得以及時調整，使企業所反映的會計事項符合企業的財務預算和計劃；實現效益最大化目標。
會計信息既是會計監督的對象，又是會計控制的中介。會計監督質量的高低，決定了會計控制的成敗。因此，我們認為會計監督和會計控制作為企業會計內部監督的兩個方面，構成7以會計信息為核心的兩個不同的層次：其一是對形成會計信息的經濟活動的合法性進行監
督；其二是依據形成的會計信息對經濟活動進行合規性控制。合法性監督的依據是國家制定的統一的會計制度和有關法規。合規性控制的依據是真實、有效的會計信息和企業制定的財務預算和財務計劃以及有關規定。會計監督著手于每一項具體的會計事項，會計控制卻要著眼于整體的會計運作，前者是微觀監督，后者是中觀監督。因此，我們有必要將會計監督和會計控制作為企業內部控制在會計監督執行主體內部的兩道防線來加以認識。
但是，會計監督和會計控制在一般企業的財務運作的實際操作中往往是模糊的，為了把會計監督和會計控制作為兩個層面來討論，我們試分析在一般情況下會計部門的監督程序，假設會計內部責任是由會計主管、會計、出納三方來承擔的，那么，第一步是會計主管接到需要辦理的（如需要進行貨幣支付的）財務事項，會計主管需要就會計所提供的當前的會計信息（資金狀況）審查該財務事項是否可以確定貨幣支付。以采購材料為例，會計主管需要根據資金狀況決定可以一次性付款或分期付款，或提出延遲采購意見。這是第一層監控一一會計控制。第二步是會計和出納按照常規程序支付貨幣，會計人員要保證此項材料采購所及會計資料的合法性和真實性。這是第二層監控—一會計監督。第三步是會計主管按照已完成的此項會計業務，對財務預算和計劃中的執行情況作出下一步的預測和判斷。在上述例子中．會計主管扼要對下一次的材料采購的資全、數量以及時間，按照預算和計劃進行調整和準備，并將調整意見交財務主管。這是第三層監控——會計控制。
從而，由上述三步程序一方面形成了以會計監督為中心的會計信息開式系
統，同時對內和對外提供會計信息；另一方面形成了以會計控制為主導的會計信息的閉式系統，將會計信息運用于企業內部的財務活動。通過會計監督和會計控制多層監控程序可以構成企業內部控制程序中十分關鍵的事中控制，并由此提供事先控制信息。
對企業會計監督和會計控制目標的再認識
通過對企業會計監督和會計控制的認識，我們按照國家統一的會計制度，通過會計監督所確認的真實、有效的會計信息來調控企業經濟活動，從而保證企業取得最大效益，理應成為會計監督和會計控制的一致目標。顯然，會計信息質量是會計監督和會計控制的焦點，也是統一目標的基點。
但是，在現代企業制度確立過程中，企業內部出現了偏離統一目標的現象。隨著國家政策的開放和企業委托一代理關系的出現，一方面激活了企業的經濟活動，另一方面產生了經濟活動中不同的利益階層。國家、企業所有者和企業經營者都有可以為維護自身利益，而推行符合自身利益的會計政策，所謂“雙元控制主體的矛盾”的產生就是基于這樣的環境。加上會計監督的依據是國家的會計法規，而會計控制是根據會計監督結果對企業經濟活動進行調整，兩個層面在局部利益上就可能產生沖突，于是出現了會計監督和會計控制的目標錯位，也對會計監督和會計控制分層次的認識產生疑慮。筆者認為，會計監督和會計控制的機制必須包括兼顧國家（公眾利益）和企業（所有者和經營者利益）兩個方面，把會計監督和會計控制分層次管理有利于國家利益和企業利益的統一。會計監督和會計控制目標的一致性是現代企業發展的必然結果，局部利益上所產生的問題需要在完善現代企業制度和建立健全會計監控機制的過程中加以解決。
由于會計監督需要依據國家法律，服務國家，維護公眾利益（會計信息使用者），則屬于財務會計范疇；而會計控制則是企業授權，維護的首先是企業利益（所有者和經營者），則屬于管理會計范疇。因此，就會計監督職能來說，不需要有財務會計監督和管理會計監督之分。我們對財務會計和管理會計在監督職能方面的作用和目的的認識，也應從保證企業資產安全、會計信息真實和企業經濟效益最大化的目標出發。在會計信息合法性和真實性這個基點上，財務會計和管理會計的目標同樣是一致的。
因此，我們可以把會計監督和會計控制的目標確定為保證在國家統一會計制度和有關法規的會計信息指導下的企業經濟價值最大化。
這樣，在企業會計監督和會計控制目標一致性的前提下，企業會計監督的具體目標的執行就有了保證。
再認識后的思考
本文通過對會計監督概念和對單位內部會計監督的再認識，認為：
1）會計監督和會計控制是企業內部會計監督的兩個方面，是會計監督執行主體內部管理的兩個層次，有必要將會計監督和會計控制作為企業內部控制的兩道防線來加以研究。
2）會計監督和會計控制目標的一致性是現代企業發展的必然結果，其焦點是企業會計信息的透明度，是企業會計信息向社會公眾使用者輸出和為企業內部使用者輸出的一致性。
3）在具體執行財務計劃的過程中，嚴格把好貨幣收支關是會計監督和會計控制的重點。
4）將會計監督和會計控制分層管理，可以構成會計內部責任分工和多層監控的程序，保證事先控制和事中控制的順利執行。
5）在企業會計監督執行主體內部分會計監督和會計控制兩個層次來它理，形成會計信息開式系統和會計信息閉式系統的協調運作，對加強會計監督職能是有利的。
為了保證會計信息開式系統向企業內部輸送的會計信息與向社會輸送的會計信息的一致性，保證會計監督和會計控制的目標在宏觀意義上和具體操作過程中的一致性，還需要我們以《會計法》為準繩，繼續探討、借鑒、創新，在不斷完善現代企業制度，在現代企業法人治理結構的合理制衡中加以解決。
