《增值稅暫行條例實施細則》、《財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）明確規定了委托其他納稅人代銷貨物的納稅義務發生的時間：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。對此例而言，如果發出的圖書為教材，那么一般會在180天內結算，這將和會計準則、企業所得稅法規定的銷售一致；如果本次發出的圖書為教輔或一般圖書，就會超過180天，需要根據《增值稅暫行條例》的相關規定視同銷售，計算繳納增值稅，而此時有可能新華書店卻沒有將圖書全部銷售出去，甲出版社在發出代銷商品滿180天的當天，計算視同銷售增值稅：增值稅銷項稅額=110000/113%×13%=12654.87（元），會計分錄如下：
借：應收帳款—應收銷項稅額（某市新華書店 ） 12654.87
貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 12654.87
此筆業務，對增值稅來說屬于視同銷售，對企業所得稅來說，卻不符合視同銷售的條件，《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。在此基礎上，國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定：以下情況除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算：①將資產用于生產、制造、加工另一產品；②改變資產形狀、結構或性能；③改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營）；④將資產在總機構及其分支機構之間轉移；⑤上述兩種或兩種以上情形的混合；⑥其他不改變資產所有權屬的用途。這些規定的核心，本人認為是轉移資產的所有權問題，就例1來說，甲出版社發出圖書并承擔退貨損失，滿180天的當天視同銷售計算增值稅銷項稅額，但由于新華書店未將代銷的圖書銷售出去，圖書的所有權和風險還屬于甲出版社，不屬于企業所得稅規定的視同銷售范疇，同樣也不符合企業會計準則收入確認的條件。所以對此事項無需進行企業所得稅納稅調整。在例1中，如果后期銷售得以實現，則按正常的會計處理計算銷售收入、結轉成本，實際實現銷售的增值稅與視同銷售計算的增值稅差額進行補繳或抵退。
修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》第四條第③項規定：設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外，視同銷售繳納增值稅，涉及的企業所得稅、會計處理與第①項類似，這里不再贅述。
修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》第四條第⑤項規定：將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費應視同銷售繳納增值稅。如果出版社將出版的圖書用于職工福利，那么符合增值稅視同銷售范疇，同時符合《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，從企業所得稅角度看也屬于視同銷售，（《企業會計準則第9號—職工薪酬》應用指南）明確規定：“企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計人相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。”2008版的注冊會計師考試用《會計》教材中，對此種形式發放的非貨幣性福利作為主營業務收入處理。也就是說將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，增值稅、企業所得稅、會計準則都將其視同銷售，其會計處理也較為簡單。下面舉例說明：例2、甲出版社用將出版的圖書做為非貨幣福利發放給100名職工，不含稅成本70000元，碼洋165000，該類圖書當月平均銷售折扣為0.7，增值稅稅率13%，假定100名職工中編輯50人，銷售人員30人，管理人員20人，則甲出版社應計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業務收入，結轉成本，并按相關稅法規定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。
圖書的銷項稅額=165000×0.7/113%×13%=13287.61（元）
圖書的含稅公允價=165000×0.7=115500（元）
甲出版社決定發放非貨幣性福利時，應作如下賬務處理：
借：生產成本 57750
銷售費用 34650
管理費用 23100
貸：應付職工薪酬— 非貨幣性福利 115500
實際發放非貨幣性福利時，應作如下賬務處理：
借：應付職工薪酬— 非貨幣性福利 115500
貸：主營業務收入 102212.39
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 13287.61
借： 主營業務成本 70000
貸：庫存商品 70000
修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》第四條第⑧項規定：將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人應視同銷售繳納增值稅。出版社在圖書出版、發行過程中，會出現贈送樣書事項，此類事項，對增值稅來說屬于視同銷售，對企業所得稅來說，也符合視同銷售的條件。而對會計準則來說，將貨物無償贈送他人不是企業的日常活動，也不會導致企業資產增加或負債減少，即不會導致所有者權益增加，也不會導致經濟利益流入企業，不符合收入的定義，本人認為應不確認收入，直接結轉庫存商品，但要按照計稅價格計算銷項稅額。
下面舉例說明：例3、由于乙省09年將進入高中課改，甲出版社為使當地教師了解該出版社出版的A學科教材，在某次全國性教師會議上對乙省教師贈送A學科教材，碼洋200000元，不含稅成本100000元，此學科教材的平均銷售折扣為0.72。則甲出版社應直接結轉庫存商品，同時按照計稅價格計算銷項稅額，年末按照《企業所得稅法實施條例》的規定進行納稅調整。
甲出版社在開出贈書單時，應作如下賬務處理：
借：銷售費用—宣傳推廣費 116566.37
貸：庫存商品 100000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 16566.37
針對贈送圖書，年末甲出版社根據《企業所得稅法實施條例》的相關規定，在年末企業所得稅匯算清繳時“收入類”調整增加—視同銷售收入127433.63元，同時“扣除類”調整減少—視同銷售成本100000元。
總之，出版社在圖書發行過程中還會存在其他的視同銷售的情況，如將圖書用于投資、非貨幣資產交換等，只要潛心研究增值稅、企業所得稅的相關法律法規，把握會計準則的精髓，視同銷售的問題將迎刃而解。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部發布：《企業會計準則》及其應用指南
[2] 2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》中國財政經濟出版社 2008年3月第1版
[3]中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號—《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》
[4] 中華人民共和國國務院令第512號 —《企業所得稅法實施條例》
[5]國稅函〔2008〕828號—國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》
