一、納稅人用稅監督權的理論來源
用稅監督權，僅按字面理解，就是指納稅人以納稅人的身份對所繳納的稅金的用途、使用理由、使用方式以及使用效率進行監督的權利。但是從更廣泛的意義上來講，用稅監督權更為確切的表述應當為用稅監督管理權，它還應當包括納稅人對稅金的使用、對發現的違法支出稅金的行為有管理的權利以及對于稅金如何使用有提出建議和意見的權利。監督與管理二者相輔相成，缺一不可。雖然用稅監督權這一提法在我國現行法律中沒有明確表述，概念較新，但是筆者認為，它并不是一種新的權利，而是直接來源于憲法的一項公民的基本權，是憲法關于公民預算監督權和管理國家事物的權利在稅收領域的合理延伸。但是由于之前我國公民權利意識比較淡漠，國家相對來說也更加重視稅收征納方面的權利，且在保障這一權利的制度設計方面有相當的難度，因而一直處于被人忽視的地位。
用稅監督權的確立來源于憲法，一項權利如果沒有憲法作為基礎就成了無源之水、無本之木。首先，現代憲法都強調主權在民的觀念，各國都在憲法中以明文規定來保障國民有效參與民主決策，我國當然也不例外，納稅人的用稅監督權作為一項基本權利在我國憲法中是有根可尋的，首先，馬克思主義認為，社會主義民主的本質和核心是“人民當家作主”，它體現在我國憲法中就是憲法第二條第一款規定的“中華人民共和國的一切權力屬于人民。”馬克思曾指出，人民應當成為國家的主人，人民最基本的權利就是要把高居于社會之上的國家權力重新收歸人民所有、社會所有。只有國家的一切權力屬于人民，才能從根本上保證人民享有當家作主的廣泛的民主權利。在我國，人民行使國家權力的機關是全國人民代表大會，而我國憲法規定“國家行政機關、審判機關、檢查機關都由人民代表大會產生，對它負責，受它監督。”同時規定全國人民代表大會有“審查和批準國家的預算和預算執行情況的報告”的權利。眾所周知，預算為財政支出的準繩，也是財政支出的依據。政府的收入與支出以及相應的權利與義務，關系到整個社會——收入來自于全體社會成員的繳納，支出用之于全體社會成員的福利。因此，公民通過全國人民代表大會所行使的預算審批監督權，就是體現了納稅人的用稅監督權。其次，我國憲法第二條明確規定“人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務。”這是我國憲法中關于公民管理權的規定，稅金的使用作為國家事務的一個重要方面，公民享有當然的監督管理權，可見，用稅監督權是憲法中規定的公民監督管理國家事務權利的一種延伸。這種延伸是基于主權在民的民主憲政精神下的國家觀：由國家主權派生出來的稅收課征權和稅收監督權都應當屬于人民。因此，有學者指出：稅收的征收和支出都必須符合憲法規定的保障人民基本權利的目的，納稅人享有以憲法為基礎，僅在稅收征收與支出符合憲法規定的原則的條件下才具有承擔納稅義務的權利，該項權利被稱為“納稅人基本權利”它包括兩方面：納稅人享有在稅收課征中民主參與、管理權利以及在稅收支出中享有支出和用途的民主監督管理權。[2]
二、倡導使用納稅人用稅監督權這一概念的重要意義
盡管用稅監督權以憲法為理論來源，但是理論和現實中對于這一權利的認識還是遠遠不夠的，要想真正的落實這一權利，就必須有相應的法規對其明確的加以規定，結合法律工作者和稅務機關的大力宣傳，使其深入人心，這對于切實提高納稅人權利具有重要的意義。
首先，談到在監督稅收使用方面的權利，我國的學者常常提到知情權的概念，有的學者認為對稅款支出方向和效率的知情權是稅收知情權的重點和關鍵，這種說法雖并無不妥，但是我們更應該清楚的看到，在稅收領域，用稅監督權的提法比知情權更加科學，更加合理之處。筆者認為，從某種意義上說，知情僅僅是行使用稅監督權的一個前提或者說用稅監督權包含部分知情權的內容，英國學者米爾恩把權利分為行為權和接受權，行為權是指有資格去做某事或者用某種方式去做某事的權利，接受權是指公民有資格接受某物或者以某種方式受到對待的權利。[3]從這個角度來說，知情權是很純粹的接受權，它僅僅指公民有權獲取政府信息的權利，而用稅監督權具有行為權和接受權兩種性質，一方面它需要獲取政府稅金支出方面的信息，另一方面納稅人要對所得到的信息進行分析處理，如果認為這種支出是不合法或者不合理的，納稅人有權采取措施進行必要的應對。因此，知情權這一概念的被動性是很明顯的，至于對于獲取到的信息如何處理以及是否有權處理并不在其范圍之內。所以，我們應該看到僅僅了解或悉知不是目的，而且要有相應的制度保證公眾對于了解的違法違規使用稅金的行為予以糾正，對于稅金如何使用提出合理建議，這一點是僅僅強調知情權所無法實現的，甚至可以說，它掩蓋了納稅人所享有的對于稅金使用管理方面的權利，對于實現真正的用稅監督其實是不利的；另外，知情權這一概念使用范圍過廣，權利的內容過于寬泛，“知情權”一詞，自從1945年由美國新聞編輯肯特？庫柏首次提出以來，由于其以簡約、明了的形式表達了現代社會成員對信息資源的一種普遍的利益需求和權利意識，從而被廣泛的應用于權利領域的各個方面，比如消費者知情權、患者知青權、股東知情權等等，盡而到現在被很多學者一再強調的納稅人知情權，然而僅就納稅人知情權來說，它也牽涉到征稅依據公告、征稅決定送達、權利告知、閱覽卷宗、說明理由等方方面面的制度，其涵蓋的范圍不可謂不廣，但是一個概念應用的范圍越廣，它就越失去了應有的針對性。試問，當老百姓面對每年的審計報告中公款被挪用、截留、私分而忍氣吞聲時，當老百姓面對某些腐敗分子的貪污揮霍而敢怒不敢言時，我們需要的難道還僅僅是知情嗎？所以相比較于知情權，筆者認為，在法律中專門規定并且普遍宣傳“用稅監督權”更顯的尤為重要。
其次，倡導用稅監督權，有利于提高公民參政議政的積極性。從某種意義上說，用稅監督權與國家行為公開理論是密不可分的，我國正在實行的政務公開制度為納稅人行使用稅監督權提供了契機，納稅人通過行使用稅監督權來了解、監督、管理國家的稅收，也就是國家的財政收支，這是公民參政議政的一種表現，能夠充分體現憲政與民主的精神。
二、納稅人用稅監督權現狀及原因分析
我國目前沒有法律明確的對于用稅監督權作出規定，一些對于用稅監督權的相關規定零星的散見于《稅收征管法》《行政訴訟法》《行政復議法》以及一些地方政府和稅務機關制定的為納稅人服務的規定中，而且這些規定也比較含糊，不系統，不明確，不全面。雖然我們國家也在納稅人權利保護方面做了很多積極的努力，其中最突出的表現就是對《稅收征管法》的修訂，該法單獨設置了第八條以及其他相應的條款規定了納稅人所享有包括知情權、保密權等十幾項權利，但是我們很遺憾的看到，其中并沒有規定納稅人的用稅監督權，對知情權也僅限于規定“納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況”，依法監督方面規定“納稅人、扣繳義務人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為”。該條對于納稅人監督的范圍規定的過窄，不能起到保護納稅人享有對稅款支出及用途的監督管理權的作用。在這方面，我國與西方發達國家存在很大的差距，究其原因，首先是西方發達國家更加關注納稅人權利的本質，并且將納稅人的權利直接建立在憲政的基礎之上，確立于憲法所規定的基本權利、基本法理之上，并在民主、人權與法治的整體推進中得到全面建設和發展，并最終依靠憲政為其提供制度保障，同時在憲法層面確立納稅人的權利和地位，有助于真正實現納稅人權利與國家權利的制約。其次，西方發達國家更重視對私有財產權的尊重和保障，在人類最早的憲法性文件1215年的《大憲章》和1628年的《權利請愿書》以及1689年的《權利法案》中的很多條文都規定了關于財產保護和賦稅有關的問題，因此在西方人的觀念中，對稅金使用進行監督就等同于對自己的財產進行監督。而我們國家，在建國以后相當長的一段時間里，納稅人根本沒有獨立的經濟主體的地位，而且由于工資收入普遍偏低，根本達不到800元的起征點，所以絕大多數的人是不納稅的，因此普通人的納稅意識很薄弱，更別說主動行使用稅監督權了，改革開放以來，人民收入普遍提高，對私有財產保護的呼聲也越來越高，去年修訂憲法加入了“公民合法的私有財產不受侵犯”的條款，但是相對于中國長期計劃經濟體制下強化的國家本位的觀念，其影響程度可想而知，因此將用稅監督權提高到憲政層面上，徹底改變國人頭腦中固有的舊觀念，提高納稅人對于行使用稅監督權的積極性的任務還是任重道遠的。
另外，納稅人用稅監督權的行使并不僅限于稅收法律體系的完善，與之緊密相關的其他法律對于用稅監督權的真正實現也有至關重要的作用。眾所周知，財政是關系到每個人的現實經濟問題，又是國民經濟發展狀況的綜合反映，從財政資金籌措、安排使用到公共支出等這些財政問題，都直接或間接的影響到每一社會主體的利益。預算審批和預算執行監督是納稅人切實實現用稅監督權的重要保證，因此，全國人民代表大會作為民意機關要嚴格控制預算的審批權，切實行使對預算執行的監督，做到公開、透明、高效。所以，在我們看來，政府的預算，除了收支計劃的意義之外，還應在此基礎上賦予它一個可能更為重要、可由此將其同別的什么收支計劃區別開來的特殊意義：它是立法機關和全體社會成員監督、審議政府收支運作的窗口或途徑。應當說，這正是政府預算的靈魂之所在。然而，我國的預算法已經實施近10年的時間了，其中很多的內容已經不再適合中國現在的國情，不能滿足納稅人對于財政收支透明度、穩定性、統一性的要求，急待修改。
最后，我國納稅人用稅監督權保護方面還存在著其他問題，比如當納稅人發現稅金使用不當的時候，采用何種手段以及如何保護自己的權益呢？從國民主權的原理和稅收法律主義原則出發，納稅人應當有權就稅金違法使用提起訴訟，可以說，納稅人訴訟權利是切實提高用稅監督權的最有力保障，但是我國納稅人訴訟權利范圍過窄，我國的《行政訴訟法》中對這方面沒有明確的規定，這也阻礙了納稅人用稅監督權的真正實現。
三、納稅人用稅監督權的法律保護
提高納稅人權利保護水平是一個系統工程，實現納稅人用稅監督權的真正行使正是這一工程中最難的部分，對于這一問題，我們應當在汲取西方法律文化的合理內核，樹立“國家本位”與“個人本位”，“權利本位”與“義務本位”相結合的法律理念的基礎上，從立法、執法、司法等各個角度進行綜合考量，找到一條切實可行之路。
（一）首先從立法的角度保護納稅人的用稅監督權，目前有很多國家為了表明政府對納稅人權利保護的決心和信心，以不同形式的立法對納稅人權利做了規定，其中尤其強調了納稅人的用稅監督權，將其作為納稅人的最核心的基本權利，有些國家比如加拿大和南非，其保護納稅人的權利法案甚至具有憲法的性質，將納稅人的權利做為最高的權利加以保護。而我國還存在著稅法體系不完備、稅收立法層次低、缺乏明確性、可操作性等問題，因此，有的學者明確提出應當制定一部稅收基本法來解決這些問題，筆者對此非常同意，同時，在這里更加強調用稅監督權明確化的問題，用稅監督權這一概念相對于知情權來說更能夠比較直觀的體現納稅人對于國家稅金支出的監督和管理，更能夠從根本上保證人民享有當家作主的民主權利，更能夠體現憲法的基本理念和基本精神。因此，在稅收基本法的立法中應當明確提出用稅監督權是納稅人的一項基本權利！
（二）通過修改《預算法》，真正做到完整、統一、可靠、公開，以保證用稅監督權的真正落實。我國《預算法》改革的目標應當是：政府預算必須覆蓋其全部的公共收支，反映它的全部財政活動，不允許有預算外的公共收支，不允許有在預算管轄之外的政府財政活動，切實保證政府預算的完整性；政府預算收支必須按照統一的程序來計算和編制，所有政府部門的收支都要以總額列入預算，避免第二預算、第三預算甚至多重預算，切實保證政府預算的統一性；收支數字必須準確可靠，不能估計得過高或過低；各種收支的性質必須明確地區分，不能摻雜混同，切實保證政府預算的可靠性；全部政府收支必須經過立法機關審議，而且要采取一定形式向社會公布，切實保證政府預算的公開性。只有這些措施齊頭并進，才能切實保證國家財政真正置于人民的監督之下，尤其是公開性更值得強調，我國目前的政府預算，盡管也要通過一定的渠道向社會公布，但它除了未能覆蓋全部政府收支的缺憾外，還是一個比較粗放、難以讀懂的預算。所以，這一次預算法修訂的任務之一，就是在保證政府預算公開透明的前提下，讓人民代表和全體社會成員能夠讀懂并有效實施監督。為了讓政府預算的意義真正凸現出來，這一次的預算法修訂，要著眼于實現這樣一個目標：最大限度地有利于人民代表大會和全體社會成員監督和審議政府預算。[4]
（三）擴大納稅人訴權的范圍，將間接侵犯納稅人個人權益以及侵犯納稅人整體利益的行為作為納稅人訴訟的客體，是納稅人行使用稅監督權最根本的保障。2001年修改的《稅收征管法》第八條規定：“納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利。”但是這個規定太過籠統，對于違法支出稅金的行為是否能提起行政訴訟并沒有明確說明，當納稅人真正發現違法用稅的情況時，可能會因為無法找到合適的救濟措施而茫然不知所措。因此，我們要從廣義上理解納稅人訴訟的概念，即所謂納稅人訴訟，是指納稅人以納稅人的身份對不符合憲法和法律的不公平稅制、征稅行為以及違法支出稅金的行為向法院提起的訴訟。[5]目前很多國家普遍采用不同的方式允許納稅人對不公平的稅制以及違法支出稅金的行為向法院提起訴訟。例如，美國的州法院和聯邦法院以判例的形式確定，國家有義務確認稅金的支出不屬于違憲支出，納稅人有權對于自己無法律上直接利害關系的違法支出稅金行為提出主觀訴訟，以國家和地方政府為被告，要求停止違法支出行為并返還稅金。[6]
（四）加大宣傳力度，提高納稅人權利意識。近年來，我國各地對于稅法宣傳上投入了不少的人力、物力，也取得了一定的成效，納稅人對于納稅意識和征稅人的征稅水平都有了普遍的提高，但是對于納稅人的用稅監督權卻很淡漠，從審計署披露有關政府部門挪用、截留、私分預算資金到各地屢禁不止的形象工程、政績工程，老百姓在憤怒之余，絕大多數都會選擇忍氣吞聲，不知道面對這些情況該如何處理，有的人甚至根本意識不到這些腐敗分子浪費的都是納稅人的錢！可見，我們的社會對于納稅人用稅監督權的宣傳是多么的薄弱。針對這樣的情況，應當采取以下措施：首先，學者和媒體要加強用稅監督權的宣傳力度，推動用稅監督權這一基本權利在法律中盡快的加以明確的規定；其次，增強“權利意識”的教育，稅務機關應當切實負起責任，通過免費培訓、發放資料等方式多方面進行宣傳；最后，應當從基礎教育階段就注重對學生賦稅觀念的培養，日本從小學、中學一直到大學都相應安排了國家稅收課程，在這方面，值得我們借鑒。
綜上所述，納稅人用稅監督權作為公民的一項基本權利，其保護不僅是真正實現人民當家作主的必然要求，更是我國實現政務公開、財政民主的一個重要突破口，關乎每個公民的切身利益，因此我們要從憲政的高度，在民主、法制和人權原則的基礎上切實采取措施提高納稅人權利保護的水平，但是目前我國對于納稅人用稅監督權的保護還明顯滯后于國際發展，學者對此的研究也處于較低的水平，因此，我們要通過不斷吸收國際上的先進經驗，發展壯大自己，切實維護納稅人的用稅監督權，并最終推動整個稅收民主、稅收法治和稅收人權保障的發展。
