我國的養老保險體系是由基本養老保險、企業年金與個人儲蓄性養老金共同構成的“多支柱”養老保障體系,企業年金作為養老保險體系的第二支柱,可以減輕基本養老保險的壓力和政府的負擔,在改善退休人員的生活水平,激勵企業員工,增強企業的凝聚力等方面具有積極作用。我們應重視企業年金制度建設,逐步形成比較穩定和完善的制度體系及會計核算體系,使其更好地發揮作用。
一、我國企業年金制度的發展
企業年金是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上,自愿建立的補充養老保險制度,是社會保障體系的重要組成部分。我國企業年金是于20世紀八十年代開始在部分企業試行,在將近20年的發展歷程中從無到有,取得了很大的發展,但仍處于初級發展階段。
1991年國務院頒布了《關于企業職工養老保險制度改革的決定》,國家首次提倡并鼓勵企業為職工建立補充養老保險;1995年原勞動部發布了《關于建立企業補充養老保險制度的意見》,提出了發展企業補充養老保險的框架,對企業補充養老保險進行了初步的政策規范。這一時期,社會已由傳統的“社會福利觀”逐步轉變為“勞動報酬觀”,企業為職工提取補充養老保險是職工勞動報酬的組成部分,體現在會計處理上是作為一項生產經營費用,列入“管理費用”處理,但此時的會計核算原則是收付實現制,在核算上存在著一系列的弊端。
2000年國務院印發了《關于完善城鎮社會保障體系試點方案的通知》,將企業補充養老保險統一稱為“企業年金”。遼寧首先試點,隨后上海、深圳陸續推出對企業年金的稅收優惠政策。同時,企業年金的會計處理有了大步發展,即以權責發生制逐漸取代收付實現制,企業年金費用處理是按期預提計入相關的費用成本,而不是實際支付時才作會計處理。
2004年開始實施《企業年金試行辦法》和《企業年金基金管理試行辦法》,進一步規范了我國企業年金市場;2005年《企業年金基金管理動作流程》、《企業年金基金管理機構資格認定暫行辦法》和《企業年金基金管理機構資格認定專家評審規則》等制度相繼出臺;為了規范企業年金的會計核算工作,2006年財政部在新企業會計準則中新增了《企業會計準則第10號——企業年金基金》,對企業年金基金的確認、計量和列報進行了規范,填補了我國企業年金在會計制度的空白。一系列的法律、法規和政策的施行,標志著我國企業年金制度正日漸規范。
二、新會計準則下企業年金基金的有關內容
企業年金基金是指根據依法制定的企業年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業補充養老保險基金。《企業會計準則第10號——企業年金基金》規范了企業年金基金的確認、計量和財務報表列報,以真實反映企業年金基金的財務狀況、投資運營情況、凈資產變動情況,及時揭示企業年金基金管理風險等信息。
(一)企業年金基金是獨立的會計主體。對于企業年金的會計主體,有人認為應以“企業”為主體;有人認為應以“基金”為主體;也有人持雙重主體觀,即認為企業年金在籌集階段的會計主體是企業,在運營階段的會計主體是基金。筆者贊同雙重主體觀,因為比較符合企業年金這一特殊的經濟行為,也適應了企業年金在不同階段的性質和實際運行特點。在新會計準則中,企業按照年金計劃繳費,屬于企業職工薪酬范圍,應按《企業會計準則第9號——職工薪酬》進行確認、計量及報告。而企業年金基金作為一種信托財產,是獨立于委托人等各管理當事人的財產之外的,應當作為獨立的會計主體,按《企業會計準則第10號——企業年金基金》進行確認、計量和披露。
(二)企業年金基金管理各方當事人。企業年金基金管理各方當事人包括:委托人、受委托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人和中介服務機構。企業年金基金受托人、托管人、投資管理人應當根據各自的職責,按照年金基金準則的規定,設置會計科目的賬戶,對企業年金基金交易或事項進行會計處理。
目前,在我國企業年金基金各管理人在法律上基本處于完全分離狀態,運作時難免存在成本高、效率低的問題,解決這一問題的折中做法就是推廣“集團員全牌照”模式,工商銀行連同其控股的工銀瑞信基金公司就擁有我國企業年金基金法人受托資格、賬戶管理資格、托管資格和投資管理人資格的“全牌照”。
(三)企業年金的會計處理。企業年金基金的會計處理是遵循基本會計理論的,但是在具體會計核算上與企業會計又有所不同,這是由于企業年金基金這一會計主體與企業會計主體對比,它只從事投資活動,不進行營業性活動,不涉及利潤分配,其所有者即職工只有在達到規定的條件時,才能從基金中一次或分次取得自己的基金。企業年金基金是按五大要素進行確認與計量的,即通過資產、負債、收入、費用和凈資產進行會計核算。企業年金基金的財務狀況是通過“資產=負債+凈資產”來反映的;“收入-費用=凈資產”則反映了企業年金基金一段時期內的運營成果。
1、有關繳費的核算。我國現行法規制度規定,企業年金基金繳費每年不超過上年度工資總額的1/12,企業和職工個人繳費合計一般不超過上年度工資總額的1/6。企業可根據自身的實際情況,自主決定繳費比例,定期繳費。
對繳費企業來說,按照年金計劃繳費,屬于企業職工薪酬的范圍,在按期計算應交企業年金時,借記“制造費用”、“管理費用”等科目,貸記“應付職工薪酬”科目。實際繳交時,借記“應付職工薪酬”科目,貸記“銀行存款”科目。
對企業年金基金來說,收到繳費時,借記“銀行存款”科目,貸記“企業年金基金——個人賬戶結余”、“企業年金基金——企業賬戶結余”科目。
2、有關投資的核算。企業年金基金必須遵循謹慎、分散風險的原則,確保企業年金基金的安全和保值增值。其投資范圍限于銀行存款、國債和其他具有良好流動性的金融產品,在《企業年金基金管理試行辦法》中還規定了各類投資占總額的比例。企業年金基金準則規定,企業年金基金的投資在初始和后續計量時均采用公允價值計量。
初始取得投資時,以支付的成交價款計入投資的成本,借記“交易性金融資產——成本”,按發生的交易費用直接計入當期損益,借記“交易費用”,如支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利,借記“應收利息”、“應收股利”等科目,交易所支付的總款,貸記“證券清算款”或“銀行存款”。資金交收日,借記“證券清算款”科目,貸記“結算備付金”等科目。
持有期間收到被投資單位發放的現金股利或利息收入,應確認為投資收益,借記“應收股利”、“應收利息”,貸記“投資收益”。持有期間應對企業年金基金的投資在估值日按公允價值計量,如有差額,計入當期損益,并及時調整原賬面價值。
投資處置時,按照賣出投資所取得的價款與其賬面價值(買入價)的差額,確定為投資損益。同時,將原計入該投資的公允價值變動轉出,借記或貸記“公允價值變動損益”,貸記或借記“投資收益”。
3、收入、費用的計量。企業年金基金收入包括:存款利息收入、買入返售證券收入、公允價值變動收益、投資收益、風險準備金補虧等其他收入。對于買入返售證券收入,應在融券期內按照買入返售證券價款和協議約定的利率確認收入。
企業年金基金費用包括:交易費用、受托人管理費、托管人管理費、投資管理人管理費、賣出回購證券支出、其他費用。根據《企業年金基金管理試行辦法》規定,受托人、托管人提取的管理費均不得高于企業年金基金凈值的0.2%,投資管理人提取的管理費用不得高于1.2%。對于賣出回購證券支出的處理則與買入返售證券收入的類似,應在融資期限內,按照賣出回購證券價款和協議約定的利率確認支出。
在資產負債表日,應當將當期企業年金基金各項收入和費用結轉至凈資產,即結轉至“本期收益”賬戶,“本期收益”賬戶余額即為企業年金基金凈收益(或凈虧損)。
4、凈資產的核算。企業年金基金凈資產,又稱年金基金凈值,是指企業年金基金受益人在企業年金基金財產中享有的經濟利益,其金額等于企業年金基金資產減去基金負債后的余額。企業年金基金凈資產的增減變動除了受當期收入、費用的影響外,收取年金繳費、個人賬戶轉入可以直接增加凈資產,支付年金待遇、個人賬戶轉出則會減少凈資產。
5、財務報表列報。企業年金基金財務報表是對外提供的反映基金某一特定日期財務狀況和一定會計期間的經營成果、凈資產變動情況的書面文件,包括資產負債表、凈資產變動表和附注。資產負債表以“資產=負債+凈資產”為編制依據,按照資產、負債和凈資產分類列示。凈資產變動表以“收入-費用=凈資產”為編制依據,按期初凈資產、本期凈資產增加數、本期凈資產減少數和期末凈資產分類列示。
三、完善企業年金會計制度的建議
(一)規范企業年金會計核算。新的企業年金基金會計準則于2007年正式實施,將企業年金基金作為獨立的會計主體進行會計核算,規范了企業年金基金的會計處理問題,但這對企業年金的規范并不全面。企業年金涉及兩個主體:一是企業本身;二是企業年金基金。對作為繳費主體的企業來說,雖然在處理企業年金的繳費問題時可以職工薪酬準則為規范,卻并不具有針對性,缺乏基本的理論指導,對某些問題的處理無章可循。所以,我們應進一步對企業年金會計進行研究,逐步完善企業年金的會計體系,規范企業年金的會計處理。
(二)進一步制定企業年金稅收優惠政策。企業年金是采取自愿原則,企業實行企業年金制度的動力來自于國家的年金稅收優惠政策。目前,我國除了對企業年金籌集階段制定了稅收優惠政策之外,對企業年金的投資運營、個人領取年金等環節并無稅收優惠政策支持。企業年金稅收優惠政策的缺位,影響了企業實行企業年金的積極性,企業年金發展緩慢,從而制約了企業年金會計的發展。
(三)加快精算師、資產評估師隊伍的發展。隨著企業年金的深入發展,會計處理日漸復雜,要考慮到職工的離職率、提前退休率、死亡率、投資收益率、未來的薪金水平等因素,僅會計人員是無法滿足工作要求的,需要更多的精算師、資產評估師投入到企業年金會計核算工作中來。而在現階段,我國的精算師、資產評估師人才缺乏,應加快培養,壯大隊伍,方能滿足企業年金發展的需要。
(作者單位:汕頭職業技術學院)
主要參考文獻:
[1]季曉東.企業年金會計制度變遷及發展建議[J].南京財經大學學報,2007.1.
[2]張博,李成斌.新會計準則下的企業年金會計研究[J].合作經濟與科技,2009.1.
