一、稅收國際化與涉外稅制概論
（一）稅收國際化的概念與內容
一般來說，稅收國際化包括稅收政策國際化、稅收制度國際化和稅收征管國際化。其中，稅收制度國際化是稅收國際化的核心。具體而言，稅收制度國際化包括稅制結構、稅種組成和稅種內容三個方面的趨同與相互協調。目前公認的較好的稅收制度應符合稅種較少、稅率檔次不宜過多且邊際稅率不宜過高、稅收優惠和稅收減免盡量減少等基本要求。實踐證明，經過了四次世界性稅制改革浪潮后，各國稅制的差異性在減少，而稅制的趨同性特征則越來越明顯。各國的稅制結構都逐漸向以所得稅和流轉稅為雙主體的稅制結構演變。除少數避稅地外，各國開征的稅種也大同小異，且稅種內容，如稅基、稅率、稅收優惠等方面的規定也在一定程度上日益趨同。與此同時，為適應經濟全球化發展的客觀要求，區域協調和國際間合作也在不斷加強和擴大。例如，歐盟在2001年擬定了歐盟各類公司在歐盟領域內統一所得稅稅基的基礎上計算利潤的戰略，創造性地推動了世界稅收一體化的發展；經濟合作與發展組織（OECD）在區域性國際稅收協調和消除有害國際稅收競爭方面也做了大量工作，并分別于1998年、2000年和2001年發表報告書，推動取消有害稅收競爭，規范區域性稅收優惠。
（二）涉外稅收制度的含義與作用
涉外稅制是涉外稅收制度的簡稱，是指一個擁有稅收主權的國家（或地區）為實現其國家（或地區）職能和經濟發展目標而制定的一整套涉外稅收法規、涉外稅收管理體制和辦法的總稱。涉外稅制既對境內外國人的收入、財富及其經營活動征稅，又對本國公民、居民和公司的跨國商品和跨國所得征稅。完善的涉外稅收制度不僅可以為本國政府提供一定的稅收收入，而且對促進本國對外開放發展具有特殊作用：它是吸引外資和促進企業參與國際競爭的重要工具；它對調控進出口貿易、保護民族工業有著重要意義；它是增強競爭力、促進國民經濟發展的重要條件；涉外稅收制度中的反避稅措施還是保證對外開放健康發展的一項重要措施。（三）稅收國際化與涉外稅制的關聯顯然，稅收國際化研究的是國際領域的稅收問題，它側重于研究尋找各國稅收的共同點與規律性，以及研究能代表全世界共同利益趨勢，并能為世界各國普遍接受的科學的稅收制度。它既不同于國際稅收，后者更側重于國家之間稅收沖突與矛盾的解決；也不同于涉外稅收，后者只是國家稅收的組成部分，反映的主要內容是一國政府與其參與國際經濟活動的納稅人之間的稅收分配與征納關系。各國在建立、調整或完善其涉外稅收制度時既要從稅收國際化的角度出發，遵循國際慣例和借鑒國外的成功經驗，又要基于本國經濟發展的現實狀況，建立真正科學、有效的涉外稅收制度。
二、稅收國際化趨勢下我國涉外稅制的發展
目前，我國的稅收制度中有諸多稅種涉及跨國納稅人或跨國納稅商品與所得，如增值稅、消費稅、個人所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、營業稅、關稅等等。其中，在我國的涉外稅收體系中較重要的是關稅、增值稅和所得稅，因此這里也重點介紹這幾個稅種在稅收國際化趨勢下的發展過程。
（一）稅收國際化趨勢下我國關稅制度的發展
雖然新中國成立之后，我國實行了完全獨立自主的關稅政策，但在1978年改革開放之前，我國的涉外稅制結構單一，除關稅外，沒有單獨設立其他涉外稅種，僅是對外國籍納稅人的征稅有一些規定。可以說，自建國到20世紀80年代初，我國的關稅結構和稅率水平幾乎沒有什么變動。80年代中期，我國開始調整關稅結構、降低關稅水平。1985年我國海關采用布魯塞爾稅則目錄，并對關稅稅率進行重大調整，降低了1151個稅目的進口關稅稅率，這是我國適應關稅國際化趨勢的重要一步。1992年，我國又從布魯塞爾目錄平行轉換為各國廣泛使用的協調制度目錄，并在隨后的幾年里相繼降低了3000多個稅目商品的關稅稅率。尤其是自1994年9月，我國在向關貿總協定申請恢復締約國地位后，又承諾繼續降低我國的關稅水平，并對關稅結構進行調整。2001年底我國正式成為世界貿易組織成員國，并且在隨后的幾年里逐步履行了自己的承諾。這標志著我國對涉外稅收體系中的關稅制度進行的調整已取得重大的階段性成果。
（二）稅收國際化趨勢下我國涉外所得稅制度的發展
所得稅國際化包括公司（或企業）所得稅國際化和個人所得稅國際化。20世紀80年代初，我國相繼頒布了三個涉外所得稅法，即《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國外國企業所得稅法》，標志著我國開始形成一套較為系統的跨國所得課稅法規。為進一步規范我國的涉外所得稅法規，1991年我國統一了中外合資企業所得稅與外國企業所得稅，施行《外商投資企業和外國企業所得稅法》，并在1994年的稅制改革中，又進一步統一了外資企業與內資企業的流轉稅制，這些改革措施也遵循了稅收國際化趨勢下的國民待遇原則。
（三）稅收國際化趨勢下我國涉外稅收體系中增值稅的發展
隨著我國改革開放政策的不斷深化，我國的經濟發展也逐漸由初級開放型向立體、全面開放型轉變。為促進我國國際貿易的發展，以及推動我國社會主義市場經濟的建立與完善，在1994年的稅制改革中，我國對舊的流轉稅制度進行了大膽改革，引入增值稅，使其適用于所有的內資和外資企業，從而進一步完善了我國的涉外稅收體系，充實了我國涉外稅制的稅種結構。
三、稅收國際化趨勢下我國涉外稅制的改革與完善
（一）適當改變我國涉外稅制中與國際慣例或國際稅收協定規定不一致的條款
截至2006年初，我國已同88個國家正式簽訂了有關的國際稅收協定。我國的涉外稅收制度中有些規定與國際稅收協定中的規定并非完全一致，當然這種差異性的存在很大程度上源于我國經濟實力仍處于發展時期，很多方面還不很成熟。過多的差異性的存在給我們的涉外稅收管理和稅收征管帶來了一定的困難，而且與國際慣例或國際稅收協定不符，也會在一定程度上阻礙外資的引進，不利于我國開放型經濟的發展。比如，我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則中規定對外商投資企業來源于境外的所得，稅額扣除方法是據實抵免，但是，在實施細則中又規定，對外國企業納稅人的境外所得，稅額減免方法是扣除法，而非抵免法。這種不一致沒有太多意義，而且會帶來稅收管理和征管上的困難。又如，我國稅法規定的特許權使用費僅限于提供專利、商標或專有技術等無形資產的使用權而收取的酬金，但在國際稅收協定中對特許權使用費的定義范圍要廣得多，不僅包括我國稅法中規定的特許權使用費，而且包括版權、使用工業、商業或科學設備的租金。我們應采用更廣的特許權使用費的定義，這樣才能更有利于我國的知識產權保護，有利于外資到我國進行這方面的投資。
（二）改革生產型增值稅，加快轉型步伐，促進外資流入和產業結構調整
生產型增值稅不可以對固定資產中所含稅款進行抵扣，首先會影響高新技術在我國的投資，影響外商向資本密集和技術密集型產業及基礎產業投資的積極性，從而不利于我國的技術進步和產業結構調整。其次，由于出口產品中固定資產所含稅款沒有抵扣，因此出口產品的退稅不徹底，從而降低出口產品在國際市場的競爭力，這也會為外資流入，尤其是出口導向型外商投資的流入設置較大的障礙。近年來，隨著我國勞動力成本的不斷上升，我國出口產品的價格優勢將不斷消失，若我們再不加快增值稅由生產型向消費型的轉變步伐，那么我國就可能在與周邊國家吸引外資的競爭中喪失已有的優勢。此外，應擴大增值稅的課征范圍。
（三）降低涉外所得稅的法定稅率，減輕納稅人的稅負，更好地吸引外資流入
目前我國涉外稅制中規定外商投資企業和外國企業的所得稅法定稅率為33%，同其他國家相比這一稅率水平有所偏高，如英國、日本為30%，澳大利亞為28%，德國為25%.雖然我國涉外稅制對外商投資企業和外國企業所得稅有一些優惠，但隨著我國對涉外稅制中優惠措施的調整，勢必會影響這些企業的整體稅收負擔水平，因此有必要對其法定稅率進行調整，降低法定稅率水平，合理其稅收負擔。其他國家的實踐表明，高稅率情況下的多優惠與適度稅率情況下的少優惠相比，外資似乎更傾向于后者。此外，稅前扣除是否規范也會直接影響到企業稅收負擔的高低。如對企業收入與費用的確定應符合國際規范，允許企業提高折舊率，放寬研究與開發費用的列支標準等。
（四）調整與完善我國涉外稅收優惠政策與制度
首先，我國當前的涉外稅收優惠制度給予了外資企業全面的稅收優惠，不利于內外資企業的公平競爭，一定程度上妨礙了內資企業的發展。雖然內外資企業所得稅的法定稅率是一致的，但外資企業的實際稅收負擔率僅為8%～9%，不到內資企業的1/3.因此，我們應統一內外資企業所得稅，使其稅負水平和稅收優惠相當。
其次，我國提供的涉外稅收優惠形式過于單一，偏重于低稅率與定期減免稅兩種直接優惠形式，政策導向性不明確，不利于我國的產業結構調整與升級。例如，在我國的涉外稅收優惠制度中有很多屬于定期減免稅性質的優惠措施，如“免二三減半”等。研究表明免稅期內企業應計提的折舊越大，則免稅期帶來的節稅效果就越小，因此導致企業不愿意投資大額固定資產，而傾向于設立勞動密集型企業，從而造成了企業投資扭曲，形成不合理的外資行業結構。由于定期減免稅的優惠期大多集中在開業之初，這就刺激了低效資本的進入，那些所謂“短、平、快”的成本低、利潤高、風險小的項目就受到外資青睞，而那些見效慢、投資大的資本密集型和技術密集型項目則得不到外商的認可。因此，我們在制定涉外稅收優惠措施時，應考慮如何運用稅收優惠來為我國的產業結構調整與升級服務，給予高科技行業、資本密集和技術密集型企業更多的稅收優惠，而非僅僅依據企業資本來源簡單地給予稅收減免。此外，我們應減少直接優惠，轉向以間接優惠為主，直接優惠與間接優惠相結合的方式，從而在保障稅收主權的基礎上，允許企業在合乎規定的年限內，分期繳納或延遲繳納稅款，既能充分吸引境外資本的流入，又有利于內外資企業之間的公平競爭，從而維護市場經濟平穩發展，保障稅收收入。
第三，地區導向的涉外稅收優惠制度加大了地區差距，不利于區域經濟結構的調整與優化。現行的涉外稅收優惠制度以東部沿海地區為主，按“經濟特區—經濟技術開發區—沿海經濟開放區—其他特定地區—內地一般地區”的順序實行遞減的優惠措施。在這種優惠政策的引導下，進一步拉大了內地與沿海的經濟發展差距，不利于國家總體經濟目標的實現。此外，囿于我國現行涉外稅收優惠制度的局限，外資在沿海地區的投資以規模小、勞動力密集型的加工工業和中下游工業居多，涉及高層次、基礎性產業的外商投資較少，這顯然不利于我國東部地區區域經濟結構的調整與優化，從而制約了我國東部沿海地區經濟的進一步發展。因此，應調整涉外稅收優惠制度的地區間差異，促進地區間的協調發展。
第四，不同類型的外商直接投資企業（FDI）對涉外稅收優惠的敏感度是不一樣的。一般來說，成本型FDI（又稱出口導向型FDI）對稅收優惠的敏感度要高于市場型FDI.在出口導向型FDI中，服務類企業對稅收因素最看重，其次是制造類企業，開發自然資源類企業又次之。新建公司與已存公司，小公司與大公司相比，新建公司、小公司對稅收優惠更偏愛。隨著我國儲蓄總額以及外匯儲備的不斷增加，我們引入外資的目的已不再單純是為了解決資本缺少的問題，而是希望外資能給我們帶來高新技術、先進管理經驗、均衡區域經濟發展、增加就業。引進外資只是手段，提高技術、管理水平、增加就業、促進區域經濟均衡發展以及提高本國企業的競爭力等才是最終目標。因此，我們在制定自己的涉外稅收優惠政策和制度時，必須考慮我們希望引入的外資類型及其可能給我們帶來的結果，從而確定不同的稅收優惠措施。對那些有利于區域經濟均衡發展、增加就業量的外資，可以考慮仍采用直接優惠為主的涉外稅收優惠形式；而對于促進技術、管理、再投資等方面的外資則以間接優惠為主。與此同時，吸引外資也不局限于外商直接投資，也應考慮外商間接投資，即利用各種金融工具和金融機構，通過在境外發行股票、債券、基金等形式吸引外商投資。為此，應考慮對境外個人從中國取得利息、股息、紅利和特許權使用費等收入降低預提所得稅稅率等優惠措施，來鼓勵間接投資和引進先進技術。
第五，我國的涉外稅收優惠制度必須加強國際合作，堅持在對外簽訂國際稅收協定時加入稅收饒讓抵免條款。如果投資企業母國沒有實行稅收饒讓抵免，那么我國給予投資企業的諸如減免稅等的直接稅收優惠措施，就不會使投資企業直接受益，而僅僅是將我國的稅收權益讓渡給投資企業母國。因此，為保障我國涉外稅收優惠制度真正發揮作用，達到吸引投資的目的，我們在簽訂國際稅收協定時，必須堅持加入稅收饒讓抵免條款。若對方堅持不予簽訂，如美國等國家至今一直拒絕對向發展中國家輸出資本的投資者實施稅收饒讓，我們應對其盡量減少直接優惠，而改為如加速折舊、投資抵免、納稅扣除等不受國際稅法因素制約的優惠形式。
總之，必須改變我國現行的對外資實行普遍、全面稅收優惠的制度。因為稅收國際化必然導致國際稅收競爭，以稅收優惠（包括與稅收優惠具有同等作用的減稅行為）為主要手段是參與國際稅收競爭的初級階段，而以創造良好的政治、經濟、法律、文化環境及巨大市場為主要手段則是參與國際稅收競爭的高級階段。因此，我國應逐步調整和完善涉外稅收優惠制度，順應稅收國際化趨勢，使我國逐步由參與國際稅收競爭的初級階段平穩過渡到高級階段。
（五）改革與完善我國涉外稅收制度中反國際逃避稅方面的規定
首先，我國涉外稅制中有的規定本身就易于納稅人進行逃避稅，如《外商投資企業和外國企業所得稅法》中關于虧損彌補年限的規定，5年的彌補期太長，有的外商企業只要讓1年的經營發生巨額虧損，然后保持微利或不虧不贏的狀態，加之其他的稅收優惠，就可以使企業在10年的合約期內一直都處于免稅狀態。其次，我國的涉外稅制中雖規定了“調整轉讓定價”條款，但對關聯企業定義不清，缺乏可操作性，對關聯企業的稅務資料和經營過程難以全面掌握。此外，我國的涉外稅收制度中對跨國納稅人的報告和舉證責任及義務的規定也不明確，使稅務機關在反國際逃避稅斗爭中處于不利地位。因此，我國應強化反國際逃避稅的規定，明確責任和懲罰措施，防止跨國納稅人利用我國稅收優惠的地區差異進行避稅，以及利用我國涉外稅收制度和征管中的漏洞進行避稅，加強國際間稅收情報的交換與交流，加強國際稅務合作，建立和完善我國涉外稅收制度中的反國際逃避稅措施和管理體系。
四、結 論
我們必須順應稅收國際化趨勢，加快我國涉外稅收制度的改革與完善，使我們的涉外稅收制度既能遵循相關的國際慣例和國際稅收協定的安排，又能結合我國現實的經濟發展狀況，加快我國增值稅轉型步伐，統一內外資企業所得稅，降低企業的所得稅稅負水平，結合擬引入外資的類型和目的，綜合考慮我國產業結構以及區域經濟結構的調整與優化，制定更加合理與完善的、優惠形式多樣的涉外稅收優惠制度，并在此基礎上加強國際稅收合作，強化國際反逃避稅措施，避免跨國納稅人利用我國的涉外稅收優惠進行逃避稅。稅收國際化趨勢下改革與完善我國涉外稅收制度，對進一步促進我國外向型經濟的發展，推動我國社會主義市場機制的完善，以及幫助我國在經濟全球化浪潮中獲取最大經濟利益具有至關重要的意義。
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