財政部于2006年2月15日發布了《財政部關于印發〈企業會計準則第1號存貨〉等38項具體準則的通知》,其中第8號準則是《資產減值準則》,對舊會計準則在資產減值方面做出了重大修改,即新準則將不允許長期資產減值準備轉回。資產減值準則是用來規范資產減值的確認、計量和相關信息披露的。
資產負債觀要求企業資產負債表上的資產如實反映資產的未來經濟利益,負債全面反映企業的現時義務。因此,新會計準則要求企業及時計提資產減值準備。而計提資產減值準備歸根結底屬于資產計價的問題。根據2006年2月15日財政部發布的《企業會計準則——基本準則》規定:“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。當資產為企業帶來預期經濟效益的能力受到影響時,剔除那一部分不能再為企業帶來經濟效益的資產,即提取恰當的資產減值準備,這樣做才能使資產負債表上的資產項目更符合資產的定義。因此,當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時,即表明資產發生了減值,企業應當確認資產減值損失,并把資產的賬面價值減計至可收回金額。
盈余管理是企業管理當局為了實現自身效用最大化或企業價值最大化,在會計政策和會計制度允許的范圍內對會計數據進行策略性的調整。盈余管理有廣義和狹義之分,廣義的盈余管理通常是指企業管理層為了給企業或個人謀取利益,而通過使用會計手段,或通過采取實際行動使企業的賬面盈余達到所期望的水平的操控性行為。狹義的盈余管理僅指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。本文以下所談論的主要是狹義的盈余管理。
二、資產減值準備計提與盈余管理的關系
資產減值準備一直都是上市公司進行盈余管理的重要手段。資產減值準備政策實施的目的在于使企業更穩健地確認當期收益,更真實公允地反映企業的財務狀況,現行資產減值準則既體現了與國際會計準則相協調,又充分考慮了我國經濟發展及資產減值準備被許多企業用來進行盈余管理的現狀,對規范企業盈余管理起到了積極的作用。在新會計準則實施以前,一些上市公司不切實際地計提資產減值準備,進行巨額沖銷和巨額轉回,在會計年度間隨意調節利潤。
新的資產減值準則對盈余管理起到了一定的抑制作用。《資產減值準則》規定:“資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”,這是針對目前我國不少上市公司以盈余操縱為目的,隨意計提和轉回準備,粉飾報表而修訂的。值得注意的是,不得轉回只是針對大部分非流動資產而言,流動資產計提減值準備在以后會計期間恢復時可以轉回。據調查,目前我國上市公司轉回減值準備比例排在前三位的分別是壞賬準備、固定資產減值準備和存貨跌價準備。所以說,新的資產減值準則只是在一定程度上在某些途徑關掉了進行盈余管理的大門,但是企業仍然可以通過流動資產的減值準備進行盈余管理。
資產減值計提與盈余管理既是制約與反制約關系,也有利用與反利用的關系。從某種意義上講,資產減值計提是國家從保護投資者、債權人、社會公眾等利益相關者的利益出發,與企業之間達成的一種“協議”。會計準則制定機構、證券監管部門及企業的利益相關者是該“協議”的堅定維護者,反對一切違反“協議”的行為,而企業管理當局從自身利益出發,經常在遵守“協議”的收益(或損失)與破壞“協議”的收益(或損失)中進行權衡,在利益最大化的驅動下,時常會做出破壞“協議”,操縱盈余的行為,因此會計準則和盈余管理形成博弈關系。在這二者的攻與防的較量中,互有長短。
雖然企業資產減值計提不是導致盈余管理的根源,但畢竟是盈余管理樂于借用的主要工具。因此,資產減值計提的科學性、嚴密性和彈性如何,對企業管理當局利用其進行盈余管理的廣度、深度和頻度無疑是有影響的。中外過去的盈余管理研究也已證明了會計選擇和職業判斷與盈余管理的相關關系。盡管會計準則的制定者也知曉這一關系,但由于資產減值計提并非完全為防范盈余管理而設置,所以會計準則制定者在制定準則時經常陷入是更多顧及準則的科學性、適用性,進而擴大資產減值計提選擇和職業判斷的范圍,還是更多顧及反制盈余管理、壓縮會計選擇和職業判斷空間而犧牲資產減值計提的科學合理性和廣泛適應性的矛盾之中。矛盾斗爭的最終結果是均衡與妥協,新準則正是這一矛盾斗爭的產物。
需要注意的是,企業以前期間計提的這些非流動資產的減值準備,在這些資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務時,可予以轉出。此外,《資產減值準則》對于相當一部分非流動資產的減值損失一經確認即不允許轉回且不考慮例外情況,那么即使以后年度這些資產的可收回金額得以恢復且高于賬面價值,資產負債表上也只能按賬面價值反映,這樣很可能會造成一部分資產的價值長期被低估。
通過以上分析可知,資產減值準則與盈余管理的關系其實是明確的,可以描述為:資產減值準則天生不是盈余管理的動因,但資產減值準則天生會成為管理當局用來進行盈余管理的工具。資產減值準則主觀上制約著盈余管理,但盈余管理客觀上成為了反資產減值準則牽制的對手,兩者在博弈中不斷演進和發展。
三、對策及建議
通過上述分析,針對準則實施中存在的問題提出以下幾點建議:
(一)加強制度自身的建設和完善,從根本上解決企業利用資產減值進行盈余管理問題。如,資產減值一經確認,在以后會計期間不得轉回,這一較大調整極大地抑制了企業資產減值上的盈余管理行為。
(二)加強會計人員的專業素質和道德建設。新的經濟形勢還要求會計從業人員保持開闊的視野,用新思路、新方法解決工作中出現的問題。計提資產減值準備在具體操作時,需要根據會計人員的經驗和主觀判斷進行提取,這就造成企業可以利用多提或少提資產減值準備進行盈余管理;同時,會計人員還要保證會計信息的真實可靠,對需要反映的經濟業務的判斷和表達,應當基于客觀立場,以客觀事實為依據。
(三)完善資產減值內部控制制度。增強資產減值各環節工作的相互牽制作用;完善授權機制,即以減值準備的計提額度和比例為基本依據,結合各事項的重要程度,由不同層次的部門和人員進行審批。
(四)加強外部監督。首先,強化注冊會計師在資產減值審計環節中的責任。注冊會計師在執業過程中應始終保持獨立公正的立場,以謹慎的態度開展審計工作,“獲取充分適當的審計證據,以評價被審單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理,披露是否充分。對存在重大不確定性的數據,注冊會計師應當考慮其對審計報告的影響,決定是否在審計報告中予以揭示”;其次,會計造假行為需要財政等監管部門對企業經常進行定期或不定期的財務檢查。監管部門要實現信息共享,形成有效的外部監督合力。對于利用資產減值準備來粉飾利潤的行為采取嚴懲措施,提高造假和違規成本,以形成較強的外部約束力以提高財務數據的準確性和可靠性。
(五)改革對上市公司的考核評價指標。目前,許多上市公司是為了迎合有關部門對其業績的考評而進行違規盈余管理的,從而折射出證券監管部門監管政策中的不合理之處。評價上市公司經營業績不僅要考查其相關利潤指標,還應結合公司的融資能力、償債能力以及可持續發展能力等,建立多層次的監管評價體系。這樣才能“切斷資產減值準備與上市公司考核評價指標之間的聯系,減少上市公司利用計提資產減值準備操縱盈余的動機”。
(六)加強部門的監督監管。應不斷完善資產減值準備計提和轉回的內部、外部審計監督。證券監管部門應該把資產減值損失列入上市公司的考核指標,有關部門應制定一整套資產減值準備專項審計準則和審計程序,并加大對違規行為的懲罰,以此來遏制有些企業利用資產減值來進行盈余管理。
(七)借鑒國際會計準則(IAS36),進一步規范資產減值信息的披露。鑒于我國目前資產減值信息的披露過于簡單且信息量較少的現狀,可以借鑒IAS36的有關規定對其進行進一步規范和充實。比如,國際會計準則中規定:如果當期發生的與資產減值有關的事項對企業的財務狀況存在重大影響,企業還必須披露以下相關信息:減值資產所處的環境以及導致資產減值損失發生變動的事件;單個資產的性質;資產所屬的報告分部;對現金產出單位的描述及其發生變動的情況下,變動前后現金產出單位資產范圍改變的原因;資產的可收回金額如果以銷售凈價為基礎,披露用以確定銷售凈價的依據,如果是使用價值則須披露目前或以前估計所使用的折現率。以上信息使得報表使用者和監管部門能夠系統地了解與企業資產減值相關的信息,有助于他們做出相關決策,并加強對企業的監管。
(八)強化、追究相關主體的法律責任。一些企業采用資產減值準則對利潤進行調節,大大降低了企業的誠信度,導致會計行業的危機,損害了社會風氣。因此,想要規范企業的會計行為,打擊會計造假,就需要證監會、財政、稅務等部門對企業進行定期、不定期的財務檢查。對于查出的違規、違法會計行為,必須追究相關人員和企業法人的法律責任,提高法律的威嚴和嚴肅性,保證會計信息的真實性。
總之,只有不斷完善準則的具體規定、提高市場和企業內外部監督的作用和會計人員的自身素質,才能從根本上解決企業進行盈余管理,從而保證會計信息的質量。
(作者單位:安徽工業大學管理學院)
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