近年來,企業年金制度在我國發展較快,年金規模不斷擴大。如何加強對企業年金的監管,保障企業年金的安全,使企業年金制度健康良性發展,顯得尤為重要。
按照我國企業年金的主流設計模式(如圖1所示),企業年金的費用由企業和職工個人共同繳納,但企業年金基金的管理和運作并不是由企業自身承擔,而是交由受托人選擇聘請具備資格的投資管理人、托管人和賬戶管理人具體運作,各司其職。投資管理人負責企業年金基金的投資運作,托管人負責企業年金基金的資金清算并監督投資管理人的投資運作,賬戶管理人負責企業年金基金職工個人賬戶管理。由于我國企業年金制度存在著復雜的委托代理關系,導致企業年金各利益主體之間存在強烈的信息不對稱,具有信息優勢的當事方很可能會利用信息優勢追求自身利益最大化,從而損害受益人利益,道德風險由此產生。
因此,完善的企業年金信息披露制度是保證企業年金基金安全的重要手段。本文通過對我國企業年金會計信息披露現狀的分析,探討企業年金會計信息披露中有待完善的問題,并提出相應建議,希望對規范我國企業年金的會計信息披露有所裨益。
一、我國企業年金會計信息披露的現狀
2006年2月財政部頒布的《企業會計準則第10號——企業年金基金》(下稱“企業年金基金準則”),首次對我國企業年金基金的會計處理及列報作了規定。企業年金基金準則將企業年金基金看作一個獨立的會計主體,設計了企業年金基金專用的資產負債表、凈資產變動表以及附注,并以附錄的形式提供報表的具體格式。
根據《企業年金基金管理試行辦法》的規定,受托人負責編制企業年金基金管理和財務會計報告。即受托管理企業年金基金的企業年金理事會或符合國家規定的養老金管理公司等法人受托機構是編報企業年金基金財務報表的法定責任人,負責編制和對外報告企業年金基金財務報表。現行法規規定,受托人應當在年度結束后45日向委托人和監管機構提交經會計師事務所審計的企業年金基金年度財務報告。為了保證企業年金基金財務報表的真實和完整,托管人、投資管理人、賬戶管理人還要定期向受托人提供相關信息。現行相關法規規定,托管人在每季度結束10日內向受托人提交季度企業年金基金財務報告,并在年度結束后30日內向受托人提交經會計師事務所審計的年度企業年金基金財務報告。投資管理人在每季度結束后10日內向受托人提交經托管人確認的季度企業年金基金投資組合報告,并應當在年度結束后30日內向受托人提交經托管人確認的年度企業年金基金投資管理報告。賬戶管理人應當在每季度結束后10日內向受托人提交季度企業年金基金賬戶管理報告,并應當在年度結束后30日內向受托人提交年度企業年金基金賬戶管理報告。
二、我國企業年金會計信息披露存在的問題
(一)企業年金會計信息披露不充分
企業年金會計信息使用者對企業年金信息的要求是多方面的,除了需要了解企業年金本身的財務狀況及運營成果外,還要了解諸如企業年金預算執行情況、基金收支情況、投資收益狀況等信息。但從企業年金基金準則對企業年金基金信息披露的相關規范來看,僅設計企業年金基金專用的資產負債表、凈資產變動表與附注,不能滿足信息使用者的需求,而且受益人不能直觀地從現有報表中了解到年金資產的收益情況。
一方面,我國的企業年金采取先由企業以及職工繳費,再交由受托人選擇的專業機構進行投資運營、基金托管、賬戶管理,實行市場化運營和管理。這一過程中涉及兩個階段,一是企業年金籌資階段與繳費階段;二是企業年金運營階段與發放階段。企業年金基金準則主要是規范后一個階段,即企業年金基金的會計處理及列報,而前一個階段的業務處理則被排除在外。對企業來說,企業按照企業年金計劃進行繳費,屬于企業職工薪酬,其確認、計量及報告適用《企業會計準則第9號——職工薪酬》。而在我國現行實務中,企業每期提取的年金在“管理費用”中核算,沒有單獨列示。按配比原則的要求,企業年金應同職工工資一樣,在勞務發生的當期按一定的分配途徑計入相應的成本和費用,從當期收入中得到補償,只有這樣才能正確反映各期的經營成果。因此,應借鑒國際經驗,在企業會計報表附注中對企業年金會計信息予以充分披露。
另一方面,企業年金基金會計就其本質而言屬于基金會計的范疇,而企業年金基金準則未要求編制基金投資組合表,而基金投資組合表在基金財務報表中具有非常重要的地位與作用,直接反映了基金管理人對基金的管理情況。因此,現行的企業年金基金財務報表體系無法滿足對企業年金信息充分披露的要求。
(二)資產負債表需進一步完善
企業年金基金準則規定了企業年金基金的資產負債表的編制,而《企業會計準則第30號——財務報表列報》的解釋中規定基金公司應當在本解釋規定的證券公司財務報表格式的基礎上,結合本企業的實際情況,對報表項目進行必要調整。我們在對比了企業年金基金資產負債表與證券公司資產負債表后可以發現,兩張報表在格式上存在一定的差異:證券公司與一般企業的資產負債表都遵循了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定,對涉及的投資項目按金融資產的分類列示;而企業年金基金資產負債表的投資項目則是按投資對象的類別列示的。企業年金基金作為基金的一種,其資產負債表應參照證券公司資產負債表作一些調整列示,而不應在投資項目分類上存在重大差異。此外,企業年金基金資產負債表在“凈資產”項下僅列示了“企業年金基金凈值”項目,未對“凈資產”項目作進一步的分項列示,不利于信息使用者了解凈資產的來源。因此,需對企業年金基金的資產負債表作進一步的完善。
(三)凈資產變動表結構不合理
企業年金基金凈資產變動表反映了一定時期基金凈資產的變動情況,它不僅應包括基金的期初凈資產和期末凈資產,而且還應全面反映報表期間內企業年金基金凈資產變動的主要原因,但企業年金基金準則中列示的凈資產變動表,是按照凈資產增加和減少的順序來列示的,這不利于信息使用者了解企業年金凈資產的變動原因,也不利于考察和評價受托人的經營管理業績。
三、企業年金會計信息披露的改進
(一)增加以企業為主體的企業年金會計信息披露
要完整地披露企業年金信息,還應增加以企業為主體的企業年金會計信息披露。在以企業為主體的財務報表中,企業年金會計信息披露的內容包括表內列示和表外附注。
其中表內列示的內容有:將當期企業年金費用作為一項費用反映在“利潤表”中;將當期應付未付的企業年金作為一項流動負債反映在“資產負債表”中;將當期預付的企業年金作為一項流動資產反映在“資產負債表”中;本期企業年金實際支出數反映在“現金流量表”中;普通職工的企業年金實際支出數反映在經營活動現金流量中;特殊職工的企業年金實際支出數反映在投資活動現金流量中。
表外附注的內容有:企業年金計劃的一般說明;投資收益率及投資績效有關信息;資產負債表日企業年金凈資產數;計劃外企業年金提取額或關鍵管理人員的提取額應單獨披露。
(二)增加企業年金基金投資組合明細表
為了保證企業年金基金的安全性和流動性,我國《企業年金基金管理試行辦法》不但將企業年金基金的投資范圍限定于銀行存款、國債和其他具有良好流動性的金融產品,還規定投資管理人管理的企業年金基金財產投資于自己管理的金融產品須經受托人同意。為了使信息使用者更好地了解基金管理者的投資情況,減少暗箱操作,有必要將企業年金基金的投資組合作為一張會計報表來進行披露。
為便于監管部門監督企業年金基金的投資范圍和結構是否符合規定,在設計企業年金基金投資組合明細表時,其縱向可按投資對象分類,而且分類的排序結合我國《企業年金試行辦法》對企業年金投資結構和投資比例的限制,按流動性和安全性由大到小的順序排列。由于《企業年金試行辦法》對各項投資占企業年金基金凈資產的比例做了限制,而且對其投資于單只證券或證券投資基金占該證券或證券投資基金的比例也作了限制。因此,為了便于對基金投資結構進行監督,企業年金基金投資組合明細表的橫向應按市值、占基金凈資產比例、占證券發行份額比例的順序排列,以判斷基金投資行為的合法性。為了反映企業年金投資的變動情況和增加信息的可比性,企業年金基金投資組合明細表應對前后兩期基金投資狀況進行對比,通過基金投資的集中程度來預計基金未來可能面臨的風險程度。企業年金基金投資組合明細表的具體格式如表1所示。
(三)完善企業年金基金資產負債表
企業年金基金資產負債表的“凈資產”項目下僅列示了“企業年金基金凈值”,并參照基金的資產負債表格式,設置“企業年金基金”、“未分配收益”、“未實現資本利得”等項目,這有利于信息使用者了解企業年金基金的經營狀況。改進后的企業年金基金資產負債表格式如表2所示。
(四)完善企業年金基金凈資產變動表
為全面反映會計期間內企業年金基金凈資產變動的主要來源、經營活動引起凈資產變動和資本交易引起凈資產的變動,可將企業年金基金的凈資產變動表結構進行調整,分經營活動引起的凈資產變動和資本交易引起的凈資產變動兩部分列示。這不僅可以使報表使用者直觀了解基金的資產凈值變動情況,而且可以了解基金資產凈值變動的內在原因,從而為委托人對受托人管理受托資產的經營業績進行評價提供了便利。改進后的企業年金基金凈資產變動表按表3列示。
(五)重新設計企業年金基金報表附注信息
在企業年金基金投資組合情況已由“投資組合明細表”披露的情況下,企業年金基金的報表附注需披露的信息可重新設計如下:
1.企業年金計劃的主要內容及重大變化。企業年金基金會計與企業年金計劃的選擇有關,需要在報表附注中詳細說明委托人選擇的企業年金計劃的內容。
2.企業年金基金管理各方當事人(包括委托人、受托人、托管人、投資管理人、賬戶管理人、中介機構等)名稱、注冊地、組織形式、總部地址、業務性質、主要經營活動。
3.財務報表的編制基礎。包含會計年度、記賬本位幣等信息。
4.重要會計政策和會計估計、會計政策和會計估計變更及差錯更正的說明。企業年金基金應當披露采用的重要會計政策和會計估計,在說明會計政策時還需要披露財務報表的計量基礎和會計政策的確定依據。我國企業年金基金的計量基礎是公允價值。會計政策的確定依據則是指運用會計政策過程中所作的對報表中確認的項目金額最具影響力的判斷,比如判斷持有的金融資產性質和類別的依據等,這可以增加財務報表的可理解性。會計估計的說明主要包括估計中采用的關鍵假設和不確定因素的確定依據,它們在下一會計期間可能會導致資產或負債賬面價值的重大調整,比如企業年金基金投資估值時對估值技術的說明等。會計政策和會計估計變更以及差錯更正要說明的是:變更的性質、內容和原因,變更的累積影響數,無法追溯調整時的原因和情況說明等。
5.報表重要項目說明。主要是對財務報表構成項目的增減變動情況以列表形式進行披露。
6.風險信息披露。企業年金基金的風險信息主要包括信用風險信息、流動性風險信息和市場風險信息。應披露的信用風險信息包括:(1)在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級的情況下,最能代表資產負債表日最大信用風險敞口的金額,以及可利用擔保物或其他信用增級的信息;(2)尚未預期和發生減值的金融資產的信用質量信息。應披露的流動性風險信息包括金融資產的到期期限分析和管理其流動風險的方法等。應披露的市場風險信息包括外匯風險、利率風險和其他價格風險的管理情況以及采用的風險管理技術。
7.報表的財務分析。對企業年金基金最近幾年的會計信息進行財務分析,可以了解基金凈資產變動情況及變動的主要原因,即凈資產增加都是由哪些投資活動引起的,哪些因素的影響較大,這有利于投資決策,同時可以使投資者掌握企業年金基金的運行情況,便于各基金之間的橫向比較。
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