一、《消費稅暫行條例》對消費稅組成計稅價格的規定
根據我國《消費稅暫行條例》（以下簡稱條例）的規定，下列情況適用組成計稅價格計算消費稅額。①納稅人自產自用的應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格的計算公式是：組成計稅價格＝（成本＋利潤）÷（1－消費稅稅率）。②納稅人委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格計算公式是：組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）÷（1－消費稅稅率）。③納稅人進口的應稅消費品，實行從價定率辦法計算應納稅額的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格計算公式是：組成計稅價格＝（關稅完稅價格＋關稅）÷（1－消費稅稅率）。按組成計稅價格從價定率征收消費稅時，應納消費稅額＝組成計稅價格×消費稅比例稅率。可見，在上述三種情況下計算企業應納消費稅額時，計稅依據是含消費稅不含增值稅額的組成計稅價格。
二、復合計稅方式下消費稅組成計稅價格的確定
根據財政部、國家稅務總局《關于調整酒類產品消費稅政策的通知》、《關于調整煙類產品消費稅政策的通知》（以下簡稱《通知》），分別從2001年5月、6月起，對酒類產品和卷煙的消費稅計稅辦法進行調整，從實行從價定率計算應納稅額的辦法調整為實行從量定額和從價定率相結合計算應納稅額的復合計稅辦法。應納稅額的計算公式是：應納稅額＝應稅銷售數量×定額稅率＋應稅銷售額×比例稅率。《通知》對復合計稅方式下從量定額和從價定率的計稅依據進行了說明，同時規定納稅人自產自用、委托加工、進口應稅消費品從量定額計算消費稅的計稅依據分別為移送使用數量、委托方收回數量、海關核定的進口征稅數量；自產自用、委托加工、進口應稅消費品從價定率計算消費稅的計稅依據按《條例》及有關規定執行。即納稅人自產自用、委托加工和進口酒類和卷煙產品時，沒有同類消費品銷售價格的，消費稅的計算公式是：應納消費稅額＝應稅（移送使用、加工收回、進口）數量×定額稅率＋組成計稅價格×比例稅率。
《通知》中并沒有明確指出采用復合計稅方式后消費稅的組成計稅價格應如何確定，給稅收征納工作造成了不便。在實踐工作中，分別有三種不同的觀點。第一種觀點，采用復合計稅方式后，從價定率計征部分使用的組成計稅價格公式不發生變化，即組成計稅價格中不包含從量定額計算的消費稅定額稅；第二種觀點，采用復合計稅方式后，從價定率計征部分使用的組成計稅價格應包含從量定額計算的消費稅定額稅，即：①納稅人自產自用的應稅消費品，組成計稅價格＝（成本＋利潤＋消費稅定額稅）÷（1－消費稅稅率）。②納稅人委托加工的應稅消費品，組成計稅價格＝（材料成本＋加工費＋消費稅定額稅）÷（1－消費稅稅率）。③納稅人進口的應稅消費品，組成計稅價格＝（關稅完稅價格＋關稅＋消費稅定額稅）÷（1－消費稅稅率）。第三種觀點是，采用復合計稅方式后，自產自用應稅消費品組成計稅價格沿用《條例》原有的計算方法不變，而委托加工、進口應稅消費品組成計稅價格中應包含從量定額計算的消費稅定額稅。
支持第一種觀點的理由主要是：由于從量計征以應稅消費品數量為計稅依據，與應稅消費品價格的高低沒有關系，因此，計算應稅消費品的組成計稅價格時，暫不考慮從量計征的消費稅稅額。支持第三種觀點的理由主要是：自產自用應稅消費品組成計稅價格公式中的利潤是按全國平均利潤計算的，而全國平均利潤率是由國家稅務總局在1993年確定的，當時尚未對煙、酒產品采用復合稅率，而消費稅是價內稅，可以設想目前的消費稅定額稅部分在當時已經考慮包含在平均利潤率中，現在只是從利潤中分離出一部分成為定額消費稅，并且成本利潤率一直延續使用至今尚未進行變更。因此，在成本利潤率未重新計算以前，自產自用應稅消費品組成計稅價格公式中不應加入定額消費稅。與之相對應，委托加工應稅消費品及進口應稅消費品由于組成計稅價格公式中未涉及成本利潤率，則應該在組成計稅價格中考慮加入消費稅定額稅。
筆者不支持上述兩種觀點。首先，認為從量計征消費稅稅額與價格無關，因而組成計稅價格暫不考慮從量計征的消費稅稅額的觀點是錯誤的。雖然從量計征的消費稅稅額的計算基礎與價格無關，但在復合計稅方式下，從量計征消費稅定額稅的計算結果是應納消費稅額的組成部分之一，而消費稅是價內稅，不論從價計征的消費稅還是從量計征的消費稅均屬于消費稅的范疇，因此，不僅從價計征的消費稅稅額應該包含在組成計稅價格內，而且從量計征的消費稅也應該包含在組成計稅價格中。其次，自產自用應稅消費品組成計稅價格中的利潤已包含有消費稅定額稅的觀點也是錯誤的。消費稅作為價內稅的設計容易使用人誤解稅負的增長會減少當期利潤，即在價格因素不發生變化的情況下，稅負增加會使用利潤減少相應的份額。但消費稅歸屬于流轉稅類，作為價內稅的同時也是間接稅，間接稅的一大特征就是可以轉嫁稅負，在商品流轉的過程中價格是變化的因素，可以根據稅負的增長變化隨時通過調節價格因素來轉嫁稅收負擔，從理論上說，消費稅的最終承擔者是消費稅而不是企業。因此，只能是組成計稅價格中包含有消費稅定額稅，而不能認為組成計稅價格中的利潤已包含消費稅定額稅。
筆者支持第二種觀點，即采用復合計稅方式后，應稅消費品從價定率計征部分使用的組成計稅價格均應包含從量定額計算的消費稅定額稅。理由如下：一是符合消費稅價內稅的設計原理。價內稅的稅款是作為征稅對象的商品或勞務的價格的有機組成部分，組成計稅價格的消費稅計稅價格的一種特殊形式，理應包含征收的全部的消費稅額，而不僅是從價定率征收的部分。二是有利于增強消費稅的宏觀經濟調控能力。在應稅消費品組成計稅價格中加入應征的消費稅定額稅，使從價定率征收消費稅時稅基擴大，納稅人應納的消費稅和增值稅同時增加，并且稅負最終由消費者承擔，進而影響部分消費者的消費行為，起到調節我國消費結構、引導消費規模和方向、誘導消費行為的作用，更有利于增強消費稅的經濟調控能力和作用。三是統一了消費稅組成計稅價格的計算口徑。2004年財政部、國家稅務總局《關于調整進口卷煙消費稅稅率的通知》中已經明確規定進口卷煙消費稅組成計稅價格應加計消費稅定額稅，即：組成計稅價格＝（關稅完稅價格＋關稅＋消費稅定額稅）÷（1－消費稅稅率）。雖然目前尚未有相應的法律文件明確規定自產自用和委托加工應稅消費品組成計稅價格公式是否應加計消費稅定額稅，但“對進口產品不得征收或間接征收高于相同的本國產品所直接或間接征收的國內稅或其他國內費用”是WTO國民待遇原則的基本精神，從這個角度來看，自產自用、委托加工應稅消費品應與進口應稅消費品在組成計稅價格的計算確定上也應做到內外統一、口徑一致。
作者：劉承智 易長求 文章來源：湖南邵陽學院
