我國要實現到2020年單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降40％～45％的目標，在會計理論和實務界推廣資源流轉成本會計應是一條優選路徑。
一、資源流成本會計研究綜述
20世紀90年代以來，隨著可持續發展觀念的深入，會計學界的專家學者和具有環境意識的先進企業、相關組織機構在理論和實踐方面做了大量研究，提出了社會責任會計、環境成本會計、戰略成本會計等現代成本管理會計的新方法，致力于提高環境質量和資源利用效率。這些方法可以使人們識別出企業巨大的內外部成本，在加強企業成本核算方面做出了一定貢獻，但不能找到成本發生的根源和具體節點，因而不能提出有針對性的降低成本的措施，理論界倡導的核算方法并未得到實務界由衷的響應。直到德國瓦格納教授根據流量管理理論提出材料流轉成本會計，政府、學術界、企業界才得以達成共識，共同開始了這一具有突破意義的成本會計核算方法的研究。
材料流轉成本會計(Material Flow Cost Ac—counting，MFCA)是以流量管理理論為基礎，追蹤企業各個生產環節的材料流轉進行核算和控制的一種成本核算方法。其原型始于德國奧格斯堡(Augsburg)大學貝恩德·瓦格納教授(BerndWagner)研究的“生態效率——材料流動會計”項目，其目標是通過流量管理的手段減輕環境壓力和降低成本，同時提高經濟效率和環境效率。之后，斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在《流轉成本會計——基于實際的材料流轉通過會計的方法降低成本和減輕對環境的壓力》一文中詳細論述了材料流成本核算的相關內容，包括材料流成本核算的目標、基本思想及方法，標志著資源流成本會計原型的初步確立。
材料流轉成本會計一經提出，即引起了國際社會的廣泛關注和重視。在聯合國環境管理會計網站工作手冊Ⅰ和Ⅲ中將其視為一種定位于未來很有前景的方法，肯定了其創新性。日本積極引進該方法，并結合本國企業實際情況對其進行了修正。2003年日本地球環境戰略研究所發表了《日本型環境會計與材料流成本會計的可行性》報告書。近年來日本每年都會出具一份材料流轉成本會計指南。其對材料流轉會計的重視可見一斑。
在國內，我國學者如肖序、郭曉梅等對環境管理會計進行了較為深入的研究，對環境成本概念等理論問題進行了闡釋，并提出了新見解。隨著人們對資源認識的深入和材料流轉環節從生產領域向采購、消費、處置、以及再循環領域的延伸，肖序等學者將材料或物質(Material)的概念加以擴展，提出了資源流成本會計(Resource Flow Cost Accounting，RFCA)的概念，自此，資源流轉成本會計正式揭開了在我國成本管理會計研究中的序幕。在我國轉變傳統增長模式，走新型工業化道路的形勢下，這種核算方法在企業的推廣應用將對發展低碳經濟，促進減排目標的實現具有重要的現實意義。
二、資源流成本會計的核算原理和方法
(一)資源流成本會計的核算原理
RFCA基于流量管理理論，從數量和成本兩個維度跟蹤企業生產過程中各個環節資源流轉的實物數量變化，進行資源全流程物量和價值信息的核算。它將企業的資源流轉視為成本分析的中心，按照資源的輸入輸出平衡原理(原材料+新投入＝輸出端正制品+輸出端負制品)，將一個企業劃分為幾個物量中心，根據資源流轉在不同物量中心之間的順次移動，對材料、能源流向進行分流計算，分別核算各物量中心輸出端正制品(合格產品)和負制品(廢棄物)的數量和成本。
RFCA核算的主要特征是將輸出端資源分為正制品和負制品兩部分。其中，生產的合格品稱為“正制品”，其成本稱為正制品成本或資源有效利用成本；產生的廢棄物稱為負制品，其成本稱為負制品成本或者資源損失成本。這種成本劃分及分配方法，可以反映各個生產環節廢棄物與合格產品的比率，由此可找出負制品比例過大的物量中心并分析其成本構成，找到負制品產生的源頭，企業可以此作為重點改善對象，采取優化措施，提高正制品比率，從而達到節約資源、削減成本、降低污染的目的，實現經濟與環境的協同發展。
(二)資源流成本會計核算方法
根據資源流成本核算的基本原理，其核算方法應遵循以下四個要點：
1、在資源流轉過程中確定成本計算單元，即物量中心。以物量中心為核算對象對各項成本進行核算和分配。
2、在整個生產流程中按正制品成本和負制品成本進行分類核算。正制品成本是指可銷售產品的成本或流向下一工序的資源流成本及承擔的間接費用；負制品成本是指該環節的廢棄物成本及其承擔的間接費用。
3、實施全流程核算。根據物質流分析方法，RFCA實施環環相扣的全流程核算。上一流程的正制品與本流程新投入資源共同構成該流程的全部成本，該成本又將在正、負制品間分攤，正制品又將進入下一流程的成本核算，如此，直至最后一個工序。
4、進行全成本分類核算。按照企業資源消耗對環境影響的不同，將資源流成本項目劃分為四大類八小類：材料成本、系統成本、能源成本和廢棄物處置成本。在每個物量中心分別對各類成本分類核算。
三、資源流成本會計的比較分析
(一)資源流成本會計和標準成本會計的比較
標準成本會計是將企業確定的標準成本和實際成本進行比較，對形成的成本差異進行分析。這種方法對于提高成本控制意識，加強事中成本控制作出了較大貢獻，但是，隨著資源約束形勢的日益嚴峻，該方法的弊端也日益凸顯。
在標準成本會計中，材料損失計入廢棄物，因此其材料差異并未反映所有的材料損失，只有超過了既定標準的所耗材料被計入材料損失，而RFCA將 所有未形成產品的材料都視為損失。相應地，其成本被確認為負制品的材料成本。同樣，對于加工和燃料成本這些RFCA中的系統成本，標準成本會計也僅將其與標準成本的差異作為損失。而在RFCA中，將負制品中耗用的加工和燃料成本全部列入負制品系統成本和能源成本。對于廢棄物處理成本，標準成本會計中許多企業都將其從產品生產成本中分離出來作為企業費用單獨計算，而RFCA則將其計人損失，作為負產品成本的一個組成部分。
由此可見，RFCA將所有未形成公司產品的材料都視為損失(負產品)，將所有計人負產品成本的相關成本充分揭示了出來，準確描述了企業成本的組成，可以為企業提供充分的信息用于決策和控制。而標準成本會計僅將實際成本與標準成本的差異部分計入損失，且不究具體原因一概視為人為原因造成的損失，一方面對成本的描述失于片面，另一方面也未能具體分析成本形成的具體原因和節點。根據管理會計描述、衡量、管理的三要素理論，在描述階段不能做到準確、全面，則必然會帶來衡量的失誤和管理的失效。而RFCA通過其科學的正、負制品分類和全成本核算克服了這一缺陷。另外，RFCA這種準確、全面揭示企業成本及其組成的核算方法，適應了微利時代企業實施低成本戰略的思想和精細化成本管理的要求，對實現低碳經濟時代的企業升級具有重要的現實意義。
(二)資源流成本會計和環境成本會計、廢棄物成本會計的比較
從經濟層面上看，傳統環境成本會計習慣采用“環境保護成本”和“環境損害成本”等方式來進行核算，并未深入到形成這些成本的動因深度揭示材料損失費用的構成，這樣就使其提供的數據不透明，間接費用分配不合理。而且這種和環境相關的成本一般僅限于反映末端成本和處置成本，雖然有時也試圖估計企業的綜合環境保護成本，但未能找到適當的方法予以界定，故不能提供足夠的信息供企業環境管理決策所用。
從生態角度看，現行環境成本核算模式難以提供有關環境破壞、潛在損失、環境恢復成本等方面的有用信息，未體現環境成本核算的生態導向。因此，根據現行環境成本核算所提供的信息會激發企業管理層采取不完整的環境行動。由此可以認為，現行環境成本核算模式是一種僅在有限范圍內對現行成本核算系統的修改或調整。
廢棄物成本在環境成本的基礎上有所改進，不僅包括末端成本和處置成本，而且包括包含材料損失的材料成本以及與材料損失相關的系統成本。但是產品和包裝方面的成本還未觸及，而這是迄今為止企業成本最大的組成部分。
將上述環境成本、廢棄物成本與RFCA核算范圍進行比較，可如表1所示：
如表1所示，環境成本核算所考慮的主要是廢棄物處理成本及廢棄物形成后所負擔的系統成本，涉及面小，僅占3％；廢棄物成本會計核算范圍在此基礎上增加了材料廢棄物直接成本及廢棄物形成前應負擔的系統成本，主要從廢棄物構成、處理角度核算，但因其并不包括產品材料直接成本及分配的系統成本，使之所占比重仍舊較低(15％)；RFCA則在廢棄物成本會計基礎上，立足于廢棄物形成的實質成本動因，以辨別和分析企業整個資源流轉系統為目的，歸集和分配企業內的所有成本，由此可計算出企業的資源利用率和廢棄物占用率，揭示出資源利用率、廢棄物占用率和環境負荷三者在成本方面的有機聯系。RFCA對企業成本清晰、透明的揭示，可為企業提高資源利用效率并減輕環境污染提供有效的信息支持，促進企業向以低能耗、低污染、低排放為基礎的低碳經濟模式轉變，提高其核心競爭力。同時，通過資源效率的提高減少污染排放，可達成環境目標與經濟目標的協同效應，為實現國務院制定的減排目標提供基礎保證，保障我國企業在低碳經濟時代在國際貿易中的市場及地位。
四、資源流成本會計的控制決策模式
描述現在和控制未來是管理會計的基本職能。在通過RFCA核算對企業的成本進行描述后，企業下一步的任務就是據此提出改善對策，控制企業未來的成本走向，實施其控制決策功能。具體可遵循計劃(Plan)、實施(Do)、檢查(Check)、處理(Ac—tion)的PDCA循環模式，不斷優化改善措施，減少消耗，控制成本，以實現企業成本領先戰略。基本思路如圖1所示：
如圖1所示，資源流成本控制的第一步是根據上述核算的基礎數據，找出各個環節、各種資源的損失所在，據此制定減少資源消耗、降低成本的計劃(Plan)；第二步即根據計劃制定的相關措施加以實施(Do)，相關的改進措施有很多，需根據企業現有情況進行選擇。比如可選擇進行生態設計，減少產品和包裝所耗的材料；可選擇進行生產設施的技術優化以減少材料損失等。這些措施的選擇應以系統的觀點考慮企業的整個生產流程。可能某項改進措施在一個環節提高了成本但從整體或長期來看可使企業總成本降低，因此應綜合考慮。第三步即對實施方案進行檢查(Check)，該檢查同樣應從全局的角度立足長遠考慮問題，否則可能得出片面的結論。第四步根據實施效果進行處理(Action)，包括總結、完善與推廣。對推廣過程中出現的問題，再根據具體情況修改計劃，再次實施、檢查并執行，循環地修正改進措施，不斷降低企業的資源消耗和成本，減輕環境影響，實現經濟和環境效益的協調發展。
事實上，該模式是在企業持續經營過程中各個部門、各個生產流程進行的全方位的循環控制，涉及到企業組織方面生產流程的調整、技術方面生態設計的研發以及這些優化措施的資源流成本核算等內容，可以說是一項系統工程和長期任務。需要企業持續執行和循環實施。在這方面，日本的企業界和理論界聯合起來進行試驗取得了較好的效果。本文以日本田邊制藥株式會社(下文稱田邊公司)為例說明其應用效果。
田邊公司在采用資源流成本核算之前，根據其生產流程得到的資源流轉流程圖如圖2所示：
按照這樣的生產流程，產生了巨大的材料損失，這些損失直接流出企業又造成嚴重的環境污染，無論是經濟效益還是環境效益都難以令人滿意。引入資源流成本核算后，經過從實物和成本兩個維度對材料、系統、能源等成本的詳細核算發現，其主要的成本損失是合成過程中焚化包含三氯甲烷的廢水所產生的巨大成本，每年達到了126百萬日元。為此，田邊公司針對該問題首先在其小野田工廠實施PDCA的循環控制模式。其采取的主要優化措施是安裝了使用活性淤泥的氯仿吸附系統。使用該系統，可以將散發到空氣或泄漏到廢水中的氯仿吸收，使之重新用于散裝藥品的生產過程。由此也改變了其原有生產流程，其改善后的資源流轉流程如圖3所示：
這一優化措施的實施，不僅可減少三氯甲烷的排放，減輕環境負荷，同時還改變了其廢水處理方法，由用焚化爐焚燒改用活性淤泥處理，降低了廢水處理成本，另外還減少了能源消耗，再次減少了企業成本，減輕了環境影響，其實施的優化措施和取得的經濟與環境效益概括于表2和表3。
從表2可見，上述措施一年的總成本節約額共計54.17百萬日元，資本投資為66.1百萬日元，幾乎可在一年內收回投資，以后年度每年會有超過50百萬日元的成本節約，經濟效益明顯。從表3可知，能源節約每年可減少33百萬日元的成本，同時每年減少2328噸的二氧化碳排放，取得了較好的環境效益。這僅是田邊公司在其下屬的小野田工廠實施RFCA的效果，根據上述結果，田邊公司將其優化措施在整個公司進行了推廣。此后，通過持續的PD—CA控制，整個公司經濟和環境效益都得到了明顯提高。小野田工廠一個生產基地的數據足以展示RFCA的PDCA循環控制模式在企業應用的效果，將該模式向企業界推廣應用，在國際社會追求低碳經濟的時代背景下，其經濟意義和社會意義是不言而喻的。
五、結束語
資源流成本會計是環境管理會計中的一種有效工具，其控制決策模式通過PDCA的循環優化控制，可以不斷改善企業的生產流程和生產工藝，促進企業經濟效益和環境效益的持續提高，實現企業經濟、環境、社會協同共生的三贏模式，對促進我國低碳經濟的發展，實現減排目標具有積極的現實意義。
本文僅討論了狹義的資源流成本控制決策模式。事實上，從廣義上看，資源流成本會計還包括戰略上功能結構的重組和技術上信息系統的重構。這需要從文化、制度、理念的層面倡導組織的革新、消費方式的變革等，這些問題有待進一步深入的研究。＝(燃料／電力的減少數量)×CO2轉換系數×轉換系數×匯率。其中，CO2轉換系數為：原油2.71t／kl，電力4.07t／104kwh；轉換系數為3.73美元／t CO2。
