計稅工資制度是我國企業工資支出在所得稅前扣除的主要方法。計稅工資，是指在計算企業一個納稅年度的應納稅所得額時允許扣除的工資費用標準。根據現行規定，實行計稅工資扣除辦法的企業，在企業所得稅前只能按計稅工資扣除的標準扣除，其實際發放工資在計稅工資標準以內的，可據實扣除；超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。根據以上規定，在對企業超計稅標準工資支出進行納稅調整時，通常采用企業實際支付的工資總額大于計稅工資總額的差額調增應納稅所得額。通過分析不難發現，上述做法過于簡化，未能區分企業工資支出的性質進行合理的納稅調整，違背了企業所得稅稅前扣除的基本原則，有待改進。
一、企業工資支出稅前扣除的基本分析
根據《企業所得稅稅前扣除辦法》的規定，稅前扣除的確認一般應遵循以下原則：權責發生制原則、配比原則、相關性原則。結合企業工資性支出來看，應在納稅年度當期確認并扣除的工資支出應當符合以下幾個條件：首先，企業工資支出應在發生時而不是實際支付時確認扣除。其次，企業發生的工資支出應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。第三，企業當期可扣除的工資支出從性質和根源上必須與取得的應稅收入相關。結合計稅工資制度的相關規定，可以得出兩點結論：從工資支出的性質來看，并非企業實際支付的工資支出都允許在稅前扣除，只有影響年度會計利潤的工資支出才允許在稅前扣除；從工資支出的數額上看，超過稅法規定計稅標準的工資也不允許在稅前扣除。因此，對企業工資支出進行稅前扣除時，應首先確認影響年度會計利潤的工資支出，再確認影響年度應納稅所得額的計稅工資總額，最后根據二者的差額進行納稅調整。
二、企業工資支出的分類及其與當期利潤的關系
1、劃分非成本費用性工資性支出與成本費用性工資支出
工資支出一般都應計入有關的成本費用類賬戶，但也存在一些特殊情況。如醫務等福利部門有關人員的工資在“應付福利費”中列支，企業自建工程項目有關人員的工資在“在建工程”中列支。由于“應付福利費”和“在建工程”分別屬于負債和資產類會計科目，其負擔的工資支出不會影響企業當期損益。因此在企業工資支出的納稅調整過程中，不需考慮這部分工資支出的納稅調整額。
2、劃分成本性工資支出與費用性工資支出
費用性工資支出是指直接計入當期損益的工資支出，如企業行政管理部門有關人員的工資在“管理費用”列支，企業銷售部門有關人員的工資應 “營業費用”中列支，二者都屬于期間損益類科目，其負擔的工資支出直接計入當期損益，影響年度利潤總額。成本性工資支出是指直接或間接計入產品生產成本的工資支出，如生產工人的工資直接在“生產成本”中列支，車間管理人員的工資先在“制造費用”中歸集再分配計入“生產成本”。這部分成本性工資支出是否影響會計利潤，要視負擔該工資支出的產品是否已經實現銷售。
3、計算與期間銷售收入配比的成本性工資支出
成本性工資支出是否影響納稅年度的會計利潤，關鍵在于負擔其工資支出的產品是否在納稅年度內實現銷售。由于期初產成品和在產品的存在，從一個納稅年度實現銷售收入對應的產品成本發生期間來看，有可能是本年度發生的成本，也有可能是以前年度發生的成本。因此，與納稅年度銷售收入配比的成本性工資支出有可能是本年度發生的工資支出，也有可能是以前年度發生的工資支出。換言之，某年度的成本性工資支出可能在當年影響會計利潤，也可能遞延到以后年度影響會計利潤。
綜上所述，影響年度會計利潤的工資支出實際上應包括兩部分內容：納稅年度發生的費用性工資支出；納稅年度銷售成本中的成本性工資支出。以下用簡圖表示影響年度會計利潤工資支出的價值流轉情況（圖1）。與影響年度會計利潤的工資支出相對應，影響年度應納稅所得額的計稅工資總額也應包括兩部分內容：與年度費用性工資支出對應的計稅工資額；與年度銷售成本中成本性工資支出對應的計稅工資額。
三、超計稅工資標準工資支出計算與調整的實例分析
1、與納稅年度銷售收入配比的成本性工資支出的計算
（1）與本年銷售收入配比的成本性工資支出＝年度銷售成本×成本工資率
（2）成本工資率＝累計成本性工資支出÷累計生產費用
（3）累計成本性工資支出＝本年成本性工資支出＋上年未實現銷售成本性工資支出
（4）累計生產費用＝本年生產費用＋上年未實現銷售生產費用
（5）本年未實現銷售的成本性工資支出＝累計成本性工資支出－與本年銷售收入配比的成本性工資支出
【例1】ABC公司于2004年1月成立，2004年全年發生生產費用600萬元，計入生產成本的工資支出100萬元，結轉銷售成本300萬元；2005年發生生產費用1000萬元，計入生產成本的工資支出為150萬元，結轉銷售成本800萬元。
（1）2004年成本工資率＝100÷600＝0.1667
2004年與銷售收入配比的成本性工資支出＝300×0.1667＝50（萬元）
2004年未實現銷售的成本性工資支出＝100－50＝50（萬元）
（2）2005年成本工資率＝（150＋50）÷（1000＋300）＝0.1538
2005年與銷售收入配比的成本性工資支出＝800×0.1538＝123（萬元）
2005年未實現銷售的成本性工資支出＝（150＋50）－123＝77（萬元）
2、與納稅年度銷售收入配比的成本性計稅工資額的計算
（1）與本年銷售收入配比的成本性計稅工資額＝年度銷售成本×成本計稅工資率
（2）成本計稅工資率＝累計成本性計稅工資額÷累計生產費用
（3）累計成本性計稅工資額＝本年成本性計稅工資額＋上年未實現銷售成本性計稅工資額
（4）本年未實現銷售的成本性計稅工資額＝累計成本性計稅工資額－與本年銷售收入配比的成本性計稅工資額
【例2】承例1，ABC公司2004年與2005年生產工人與車間管理人員分別為50人、70人。2004年、2005年計入生產成本的計稅工資總額分別為48萬元、67.2萬元。
（1）2004年成本計稅工資率＝48÷600＝0.08
2004年與銷售收入配比的成本性計稅工資額＝300×0.08＝24（萬元）
2004年未實現銷售的成本性計稅工資額＝48－24＝24（萬元）
（2）2005年成本計稅工資率＝（67.2＋24）÷（1000＋300）＝0.0702
2005年與銷售收入配比的成本性計稅工資額＝800×0.0702＝56.16（萬元）
2005年未實現銷售的成本性計稅工資額＝（67.2＋24）－56.16＝35.04（萬元）
3、計稅工資制度下工資支出納稅調整額的計算
【例3】承例1、2，ABC公司2004年除成本性工資支出以外，另支付管理、銷售等部門人員工資22萬元，全部計入期間費用，費用性計稅工資額為18萬元，全年實現會計利潤580萬元，無其他納稅調整事項；2005年除成本性工資支出以外，另支付管理、銷售等部門人員工資30萬元，全部計入期間費用，費用性計稅工資額為24萬元，全年實現會計利潤880萬元，無其他納稅調整事項。
（1）2004年費用性工資支出納稅調增額＝22－18＝4（萬元）
2004年成本性工資支出的納稅調增額＝50－24＝26（萬元）
2004年應納稅所得額＝580＋4＋26＝610（萬元）
（2）2005年費用性工資支出納稅調增額＝30－24＝6（萬元）
2005年成本性工資支出的納稅調增額＝123－56.16＝66.84（萬元）
2005年應納稅所得額＝880＋6＋66.84＝952.84（萬元）
作者：劉承智 文章來源：邵陽學院
