(一)虛增銷售收入
通過收入來粉飾財務(wù)報表是舞弊者最常用的手法,而且虛增銷售收入也有多種不同的手段,以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。
(1)提前確認(rèn)收入
這一舞弊手段經(jīng)常與會計人員錯誤的職業(yè)判斷聯(lián)系在一起,即將不符合收入確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入。主要包括:①在尚未銷售商品或提供服務(wù)時就確認(rèn)收入;②對發(fā)出商品以及委托代銷等業(yè)務(wù)提前確認(rèn)商品銷售收入;③將向附屬機構(gòu)出售產(chǎn)品確認(rèn)為收入;④在客戶對該項銷售有終止、取消或遞延的選擇權(quán)時過早確認(rèn)收入。
(2)虛構(gòu)客戶
有些上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運憑證和銷售合同,開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易;或雖以真實客戶為基礎(chǔ),但在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為擴大銷售數(shù)量,使公司在該客戶下確認(rèn)的收入遠遠大于實際銷售收入;或在報告日前做假銷售,同時增加應(yīng)收賬款和營業(yè)收入,再在報告日后以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理,從而虛增當(dāng)期利潤。
(3)擴大銷售核算范圍
主要手段如下:①將銷售回購、售后租回等業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入;②將委托加工業(yè)務(wù)的加工發(fā)出以及收回,通過對開發(fā)票方式分別確認(rèn)為銷售以及購買業(yè)務(wù);③將非營業(yè)收入虛構(gòu)為營業(yè)收入。
(4)進行三方交易
這種舞弊手段最簡單,就是互相交易,彼此虛增資產(chǎn)和收益,這種伎倆最適用的場所是一方提供勞務(wù),另外一方提供商品。由于直接對敲容易引起審計師懷疑,上市公司會經(jīng)過中間橋梁公司,A賣給B,B賣給C,C再賣給A。
(二)任意遞延費用
(1)調(diào)整跨期費用
有些上市公司將一些己經(jīng)實際發(fā)生的費用作為長期待攤費用、待處理財產(chǎn)損失等項目入賬,而這些項目不是企業(yè)真實的資產(chǎn),只是一種虛擬的資產(chǎn),為企業(yè)操縱利潤提供了一個費用和損失的“蓄水池”,上市公司通過遞延攤銷、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用來虛增當(dāng)期利潤。企業(yè)為了達到目的,常常人為調(diào)節(jié)廣告費用、折舊費用、研發(fā)費用、預(yù)計損失、無形資產(chǎn)攤銷等費用的計提或攤銷的依據(jù)和比例。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊及攤銷期限的延長或縮短均可使當(dāng)期費用減少或增加。
(2)收益性支出資本化
有些上市公司故意混淆利息資本化與費用化的界限,將期間費用以及應(yīng)當(dāng)與本期收入配比的營業(yè)成本等故意列作長期資產(chǎn),以此虛增利潤。
(三)企業(yè)進行不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙?
會計計量本來是以歷史成本為基礎(chǔ)的,但為了穩(wěn)健,會計學(xué)者建議在歷史成本基礎(chǔ)上在一定的會計期限內(nèi)采用歷史成本與市場價值孰低原則,于是產(chǎn)生了資產(chǎn)減值,這些交易或事項往往沒有交易記錄的支持,沒有客觀的證據(jù),需要人為的估計。因為有估計,就必然有誤差,財務(wù)人員就可以利用估計達到隱蔽舞弊的目的。
在當(dāng)前的準(zhǔn)則體系下,對會計政策的運用存在很大的可選擇空間,兩個同樣規(guī)模的公司,如果銷售收入也相同,但是會計政策選擇不同的話,收益也是不同的。
(四)關(guān)聯(lián)交易
利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤、粉飾報表是我國上市公司常用的手段。但是大額的關(guān)聯(lián)方交易易于被審計人員察覺,小額的關(guān)聯(lián)方交易又不能起到粉飾報表的作用,因此,上市公司通過各種手段使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化,以此來迷惑審計人員。
(五)隱瞞應(yīng)披露事項
隱瞞重大擔(dān)保、重要的或有事項或者重大關(guān)聯(lián)交易等嚴(yán)重影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的活動,都會造成信息使用者的重大信息誤解。
通過對一些常見舞弊手段的分析,發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象比較嚴(yán)重,但是不能把這種舞弊的審計財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注責(zé)任都讓注冊會計師來承擔(dān),應(yīng)該從滋生舞弊的企業(yè)本身著手予以控制。為此,筆者有以下幾點建議:(l)完善我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,組織會計人員培訓(xùn),增強財務(wù)人員素質(zhì)。(2)加強監(jiān)督,加大對財務(wù)舞弊的懲罰力度,增加造假成本,減小企業(yè)的造假機會。(3)完善我國的公司治理結(jié)構(gòu),發(fā)揮股東會、董事會和監(jiān)事會的作用,切實減少舞弊。
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