一、同一控制下企業(yè)合并會計處理的相關(guān)規(guī)定
(一)同一控制下企業(yè)合并會計處理的原則其一，合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。其二，合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持被合并方的原賬面價值不變。同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。其三，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入企業(yè)合并當期損益。其四，對于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母公司構(gòu)成的報告主體自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應(yīng)反映母公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。顯然，新準則對于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理。
(二)權(quán)益結(jié)合法的適用性分析權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟實質(zhì)是企業(yè)合并的性質(zhì)是股權(quán)聯(lián)合，參與合并的各方通過股權(quán)交換形成一個整體，共同控制合并后存續(xù)企業(yè)的全部資產(chǎn)和經(jīng)營活動，并對合并后實體共擔風險、共享利益。權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為經(jīng)濟資源的聯(lián)合，其宗旨就是認為合并方與被合并方一直就是一個主體，并可以模擬追溯的存在。既然在合并交易中不涉及任何資產(chǎn)或負債的流入和流出，而且企業(yè)本身不直接參與股權(quán)交易，合并后存續(xù)的企業(yè)就可以視為是參與合并各企業(yè)的延續(xù)，即不影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。因此，無需確認交易價格和新的會計計量基礎(chǔ)，合并前各企業(yè)的資產(chǎn)負債只需按照賬面價值簡單的延續(xù)到合并后存續(xù)的企業(yè)報表中。此外，由于一般的購買行為確定交易價格都取決于市場競價機制，但同一控制下的企業(yè)合并是在控制方主持下完成的，是集團內(nèi)部的事項，不是市場中的交易，合并對價或發(fā)行股票的價值完全是控制方的意愿，不能體現(xiàn)市場因素，因此被合并雙方依舊以賬面價值結(jié)合保證了會計信息的可靠性，簡化了合并中的會計工作。
二、同一控制下企業(yè)合并會計處理的缺陷
(一)同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并規(guī)定截然不同的會計處理的理由不充分根據(jù)企業(yè)合并會計準則，企業(yè)合并符合同一控制的條件，使用權(quán)益結(jié)合法；反之，使用購買法。購買法視企業(yè)合并為購買全部凈資產(chǎn)，因此需要改變會計計價基礎(chǔ)，要求購買方企業(yè)按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的負債，企業(yè)合并成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價值的部分作為商譽，被合并企業(yè)以前的經(jīng)營成果不能合并到合并企業(yè)的會計報表中。顯然，兩種處理方法對于合并當期及合并以后的財務(wù)報告信息將產(chǎn)生截然不同的影響。
會計準則制定者對“同一控制”下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理的理由是：“由于最終控制者的存在，從最終控制方的角度來看，該類企業(yè)合并并不會造成構(gòu)成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益的流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項不作為出售或者購買”。這種觀點似是而非。首先，雖然同一控制下的企業(yè)合并對于最終控制方而言是內(nèi)部交易，不應(yīng)當產(chǎn)生利潤，然而，對于合并方而言其實是外部交易，尤其是當合并方為公眾公司，存在除最終控制方之外的投資人時尤其如此，不管是同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并，都不會改變企業(yè)合并中所取得的目標企業(yè)凈資產(chǎn)的實質(zhì)，因為目標企業(yè)凈資產(chǎn)的價值與合并的性質(zhì)無關(guān)。其次，幾乎所有的企業(yè)合并都是由企業(yè)管理者發(fā)起，實際上企業(yè)聯(lián)合主要是企業(yè)管理當局計劃、談判、執(zhí)行的結(jié)果，是收購公司而不是股東拿出股票去交換，很多股東在這場交易中沒有什么發(fā)言權(quán)，只能接受既成事實的結(jié)果。
(二)權(quán)益結(jié)合法易于被企業(yè)的管理者用來操縱利潤首先，在采用權(quán)益結(jié)合法時，由于合并后的企業(yè)視同一開始就存在，不論合并發(fā)生在哪一天，參與合并企業(yè)整個年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。企業(yè)有可能在年末為了考核或者美化業(yè)績的需要，進行突擊式的合并，將當年度經(jīng)營業(yè)績較好的企業(yè)利潤拉進企業(yè)的報表中。其次，在采用權(quán)益結(jié)合法時，由于元需對合并另一方的凈資產(chǎn)按公允價值重新計價，從而可能形成一種秘密儲備。合并企業(yè)若按公允價值出售其賬面上被低估的合并資產(chǎn)，將會立刻得到一筆即時收益。如果沒有出售，該項準備將會通過較低的折舊和攤銷額轉(zhuǎn)化為未來收益，并最終夸大未來年度的盈利。因而，從合并以后年度看，權(quán)益結(jié)合法下的利潤操縱表現(xiàn)得較為隱蔽，其影響也比較持久?，F(xiàn)以控股合并舉例說明。
[例]2008年6月30日，P公司取得同一集團內(nèi)S公司100％的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)公司實施控制，合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。參與合并企業(yè)在2008年6月30日未考慮該合并事項時，s公司凈資產(chǎn)的賬面價值為5000萬元，雙方作價6000萬元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。假設(shè)P公司支付對價為貨幣資金6000萬元，P公司在合并日的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資
50000000
資本公積
10000000
貸：銀行存款
60000000
合并完成后，P公司可選擇時間轉(zhuǎn)讓股權(quán)，制造巨額賬面利潤。假設(shè)P公司2008年12月1日仍按購入股權(quán)時的公允價值將持有的s公司股權(quán)全部出售，則當年增加利潤1000萬元，賬務(wù)處理為：
借：銀行存款
60000000
貸：長期股權(quán)投資
50000000
投資收益
10000000
如果集團公司內(nèi)有多個公司，各公司將相互持有的控股股權(quán)進行循環(huán)轉(zhuǎn)讓，權(quán)益結(jié)合法理論上可將集團公司內(nèi)各公司除股本以外的凈資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)化為利潤。
此外，權(quán)益結(jié)合法下，合并方還可以通過不同的運作方式，人為調(diào)節(jié)利潤。如上例，假如P公司以轉(zhuǎn)讓賬面價值5000萬元(其中原值8000萬元，累計折舊13000萬元)、公允價值6000萬元固定資產(chǎn)為對價取得s公司100％的股權(quán)，日后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)可實現(xiàn)利潤1000萬元；但如果P公司先將固定資產(chǎn)出售給獨立第三方，取得貨幣資金6000萬元，實現(xiàn)固定資產(chǎn)出售收益1000萬元，然后用這6000萬元貨幣資金作為合并對價收購股權(quán)，日后再將股權(quán)出售，又實現(xiàn)投資收益1000萬元，則P公司共實現(xiàn)利潤2000萬元。
(三)背離財務(wù)報告目標和基本質(zhì)量要求首先，權(quán)益結(jié)合法所提供的單個資產(chǎn)和負債的信息不完整，原因是權(quán)益結(jié)合法沒有記錄從企業(yè)合并中所取得的以前沒有記錄入賬的資產(chǎn)和負債。其次，權(quán)益結(jié)合法下的會計信息不可比，因為權(quán)益結(jié)合法下所取得的資產(chǎn)和負債的計量屬性與一般取得資產(chǎn)和負債的計量屬性不同。再次，雖然準則對同一控制規(guī)定了很多限制條件，但其標準仍不夠 清晰，難以起到限制企業(yè)在權(quán)益結(jié)合法和購買法之間進行任意選擇的作用，不僅會給會計、審計與監(jiān)管人員在執(zhí)行準則時帶來判斷上的困難，也會使信息使用者在進行分析時面臨諸多麻煩。最后，對于最終控制方而言，既然對于合并前后的參與合并方均能夠?qū)嵤┛刂疲瑒t其有能力取得其需要的信息，但對于合并方無控制權(quán)的股東而言，財務(wù)報告是其主要甚至唯一能夠取得用于決策信息的來源。作為會計準則，站在能取得額外信息的一方而忽視獲取信息弱勢的一方的需要，是不公允的。
三、同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的改進
(一)明確準則中關(guān)鍵詞語的定義企業(yè)合并準則規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并，但對“參與合并”是只包括購買方與被購買方，還是應(yīng)當包括購買方、出售方(即被購買方的股東)和被購買方?jīng)]有界定。同時，2007年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》規(guī)定，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。該意見也沒有對“參與合并”給出解釋。準則對一些關(guān)鍵詞語沒有明確解釋，從而無法阻止企業(yè)按照對自己有利的方式去理解準則并選擇對自己有利的并購方式進行企業(yè)合并。
(二)增加同一控制下企業(yè)合并的限制條件我國會計準則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，但對滿足同一控制條件的規(guī)定比較寬松?？紤]到我國企業(yè)集團成員之間通過組織架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)和負債的重新組合來達到形式上合并，再通過出售低估資產(chǎn)獲取巨額利潤的操縱利潤行為，應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗，對同一控制的企業(yè)合并增加一定限制條件，不符合條件的企業(yè)合并，合并時應(yīng)全部采用購買法進行會計處理。
(三)修改合并企業(yè)處置控股股權(quán)或被兼并企業(yè)資產(chǎn)的會計處理方法合并方在并購以后處置控股股權(quán)或被兼并企業(yè)的資產(chǎn)時，應(yīng)當先恢復(fù)原來沖減的凈資產(chǎn)，然后再確認轉(zhuǎn)讓損益；如果合并企業(yè)以發(fā)行權(quán)益性證券進行控股合并，以后在處置長期股權(quán)投資時，則應(yīng)按照發(fā)行權(quán)益性證券時的公允價值與面值的差額先確認資本公積，再確認轉(zhuǎn)讓損益。這樣企業(yè)就無法通過改變合并的運作方式或先合并后出售操縱利潤，企業(yè)集團內(nèi)各公司之間通過連環(huán)或循環(huán)的股權(quán)交易調(diào)節(jié)利潤的動機也不可能再得逞。
(四)完善企業(yè)合并信息披露體系為形成對權(quán)益結(jié)合法使用的有效規(guī)范和約束，除了合并準則中所提出的信息披露要求以外，監(jiān)管部門還應(yīng)制定相應(yīng)的規(guī)定，規(guī)范合并預(yù)案及合并公告書的信息披露內(nèi)容，尤其應(yīng)該對合并預(yù)案及合并公告書中模擬合并報表的編制、合并采用的會計方法及其依據(jù)、合并雙方未來的盈利預(yù)測、會計報表追溯調(diào)整的性質(zhì)及結(jié)果、合并協(xié)議條款的重大變動等內(nèi)容的披露要求進行明確規(guī)范。
(五)完善與企業(yè)合并相關(guān)的配套法規(guī)建設(shè)要規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，在很多方面還必須依靠相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)的支持，如在《公司法》、《證券法》中應(yīng)該加強對企業(yè)合并程序及會計信息披露的規(guī)范；在《注冊會計師法》和《審計法》中應(yīng)該加強對企業(yè)合并會計處理的監(jiān)督問題的規(guī)范；其他法規(guī)也應(yīng)該從所得稅、國有資產(chǎn)管理等特定角度對企業(yè)合并相關(guān)內(nèi)容做出規(guī)范。
