一、國外非營利組織會計準則體系介紹
美國在非營利組織會計準則方面，除了明確區(qū)分成公立和私立外，沒有一套可以適用于全部非營利組織的統(tǒng)一會計準則。實際上，美國公立非營利組織和私立非營利組織分別執(zhí)行兩套不同的會計準則。美國將諸如高等院校、醫(yī)院、福利機構等非營利組織區(qū)分成政府舉辦(或公立)和民間舉辦(或私立)兩大類。公立非營利組織(為方便說明，以下公立非營利組織僅指州和地方政府舉辦的非營利組織。當然，美國的公立非營利組織也包括聯(lián)邦政府舉辦的非營利組織)會計歸屬于政府會計體系，其會計準則由政府會計準則委員會(GASB)負責制定；私立非營利組織會計歸屬于企業(yè)會計體系，其會計準則由財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board，即FASB)負責制定。盡管如此，至今為止，GASB的主要精力依然集中在為州和地方政府制定會計準則上，沒有專門針對公立非營利組織制定一套符合其實際情況的會計準則。同樣，FASB的主要精力也依然集中在為私立企業(yè)制定會計準則上，也沒有專門針對私立非營利組織制定一套符合其實際情況的會計準則。這樣，在美國沒有一套可以適用于全部非營利組織的統(tǒng)一的會計準則，即便是公立或者私立非營利組織統(tǒng)一的會計準則也是一塊空白地。目前，美國在非營利組織會計準則方面，除了明確區(qū)分成公立和私立外，行業(yè)特征也比較明顯。如對于公立高等院校，GASB發(fā)布的會計準則公告、全國高等院校管理官員協(xié)會(National Association of College and University Busine－ss Officers)印發(fā)的《高等教育財務會計和報告手冊》(Financial Ace-ounting and Reporting Manual for Higher Education)以及美國注冊會計師協(xié)會(American Institute of Certified Publie Accountants，即AICPA)發(fā)布的審計指南具有權威性。值得注意的是，美國私立非營利組織會計盡管原則上執(zhí)行FASB發(fā)布的會計準則，但由于FASB至今并未為其制定一套符合其實際情況的會計準則，因此，私立非營利組織在組織會計核算時，往往也會借鑒公立非營利組織的有關做法。如有些私立非營利組織模仿公立非營利組織設立相應的基金，將基金作為會計主體組織會計核算。日本由政府有關部門分別制定了公立非營利事業(yè)會計制度和民間非營利事業(yè)會計制度。可見，美國和日本在制定會計準則時，都考慮了公立和私立非營利組織各自的特殊性。
二、我國非營利組織會計準則體系建立的啟示
我國《非營利組織會計問題研究》課題組在借鑒美國非營利組織會計準則體系的基礎上，提出了改革我國事業(yè)單位會計準則的思路：“對于繼續(xù)主要依靠財政撥款并納入預算管理的國有事業(yè)單位，其會計規(guī)范仍執(zhí)行現行的事業(yè)單位會計制度，并將其納入政府會計規(guī)范；對于非國有事業(yè)單位，應單獨制定《非營利組織會計制度》予以規(guī)范。”課題組將國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位分別進行會計規(guī)范符合國際慣例，但應根據事業(yè)單位具有公共事業(yè)和產業(yè)雙重性質制定統(tǒng)一的非營利組織會計準則。考慮到國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位各自的特殊性，在制定會計制度時有必要再按不同的所有制區(qū)別對待。將預算會計分為政府會計和非營利組織會計兩個獨立部分，形成我國三大會計準則體系，即具有公共事業(yè)性質的政府會計準則、具有產業(yè)性質的企業(yè)會計準則和具有公共和產業(yè)雙重性質的非營利組織會計準則。
無論是國內還是國外，營利組織和非營利組織在業(yè)務內容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會計準則界限變得模糊。有學者推斷，我國以政府會計準則、企業(yè)會計準則和非營利組織會計準則“三足鼎立”的會計準則體系格局，會逐漸被政府會計準則和企業(yè)及非營利組織會計準則“兩分天下”的會計準則結構所取代。根據我國事業(yè)單位改革要求，國有非營利組織中有很大一部分正在向企業(yè)化管理的方向過渡，屆時自然會納入企業(yè)會計規(guī)范的范疇，剩余的極小部分仍執(zhí)行事業(yè)單位會計準則及會計制度。企業(yè)單位興辦及私立研究機構、學校、醫(yī)院等，其目的主要是盈利，至少是通過某種方式間接提供盈利資源，這部分機構自然應納入企業(yè)范疇。從企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計準則所規(guī)范的內容看，其在信息質量要求、報表要素確認和計量原則、報表等諸多方面具有一致性；從各自規(guī)范的確認、計量、報告方法和內容看，其對資產、負債、收入、支出等方面的規(guī)定也大同小異；尤其從《民間非營利組織會計制度(征求意見稿)》可以看出，各項原則、方法基本一致，報表構成也基本相同，其主要區(qū)別在于所有者權益同凈資產、利潤和利潤分配同結余和結余分配兩大方面有所不同。再者，所有者權益和利潤以及凈資產和結余實際上是資產和負債以及收入和支出計量的結果，顯然企業(yè)和非營利組織不僅在核算和報告原則上有一致性的理論指導，而且在確認、計量方法上也有一致性的原則。因此，可制定企業(yè)及非營利組織統(tǒng)一的會計準則。
借鑒國外的經驗和我國企業(yè)會計準則制定中的成功做法，有學者認為在我國應構建“兩級準則層、三個準則群”的會計模式。所謂兩級準則層，就是將整個非營利組織會計準則體系分為基本準則和具體準則兩個層次。其中，基本準則是各級非營利組織進行會計核算所共同遵守的基本規(guī)范，具體準則是非營利組織進行具體業(yè)務會計核算及報告揭示的具體操作規(guī)范。兩個層次準則各有特點又相互聯(lián)系，基本準則在整個會計準則體系中居統(tǒng)治地位，對具體準則起指導作用，具體準則要符合基本準則的要求。所謂三個準則群，就是將整個會計準則體系分為基本準則、通用業(yè)務準則、特殊行業(yè)和特殊業(yè)務準則三個群體。基本準則群包括：制定目的和適用范圍，確定基本前提和基本會計假設，提出會計核算的一般要求，確認、計量、記錄、報告會計要素及提供信息等。通用業(yè)務準則群由若干條通用具體準則組成，包括資產會計準則、負債會計準則、凈資產會計準則、基金會計準則、業(yè)務收支會計準則、成本會計準則和基本會計報表準則等。特殊行業(yè)和特殊業(yè)務準則群由若干條特殊具體準則構成，包括預算和決算會計準則、國庫會計準則、福利會計準則、捐贈會計準則、基金會計準則、合并會計報表準則、匯總會計報表準則等。
三、我國非營利組織會計準則體系的建議
中西方在非營利組織會計準則中，關于會計信息的提供及其若干要求基本上類似，不同的只是會計準則的發(fā)布機構不一樣。我國的《事業(yè)單位會計準則》由財政部發(fā)布并由財政部負責解釋，而美國所有會計準則，均由財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布，并由美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)監(jiān)督實施，更有利于會計信息發(fā)布的真實性，值得我國借鑒。
筆者認為，應盡快修改現行的事業(yè)單位會計準則和會計制度，使其更趨完善、科學和國際化；建立我國非營利組織概念，改變非國有的組織、團體、非企業(yè)單位以及基金會等無會計標準可遵守的局面。在會計準則委員會的統(tǒng)一指揮和組織下，歸并企業(yè)會計規(guī)范和事業(yè)單位會計規(guī)范制定機構的權限，將政府會計準則和非營利組織會計準則的制定權限加以區(qū)分。由現有會計準則委員會負責制定企業(yè)和非營利組織會計準則，并由相關部門和機構成立政府會計準則委員會，各司其職。抓緊構建中國會計準則理論結構，用以指導具體會計準則的制定和完善。將用于指導企業(yè)和非營利組織會計準則的理論概念進行統(tǒng)一規(guī)范，結合非營利組織采用權責發(fā)生制的國際趨勢，對非營利組織的報表要素、報告格式和內容以及凈資產分類進行重新定義和解釋，提供資本(凈資產)保全的確定標準，為會計確認、記錄、計量和報告提供理論指導。并加強會計基本理論和方法的研究，為建立適應我國政府機構和預算體制改革后的財務報告體系打下堅實的理論基礎。
