一、新制造環(huán)境對成本會計的沖擊
面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊,傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法如果繼續(xù)使用,將造成成本計算不正確。在新制造環(huán)境下,機器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工,人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%~40%降到了現(xiàn)在的不足5%。但制造費用劇增并多樣化,其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。此外,成本控制也可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會計將實際發(fā)生的成本與標準成本相比較,編制差異報告,這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如,為獲得有利的效率差異,可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn),造成存貨的增加;為獲得有利的價格差異,采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料,或進行大宗采購,造成質(zhì)量問題或材料庫存積壓。
面對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面,美國會計學(xué)者提出了作業(yè)成本法(Activity_Based Costing,ABC)。ABC法在美、日和西歐諸國的企業(yè),尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè),得到了廣泛的應(yīng)用。這種方法與傳統(tǒng)成本計算方法相比,其創(chuàng)新主要有兩點:一是在成本分配方法上引入了成本動因概念,將傳統(tǒng)的單一數(shù)量分配基準改為財務(wù)變量與非財務(wù)變量相結(jié)合的多元分配基準,增強了成本信息的準確性;另一點是它強調(diào)成本的全程戰(zhàn)略管理,將成本控制視野延伸到市場需求和設(shè)計階段,注重優(yōu)化企業(yè)鏈和增加顧客價值。在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上,ABC法又發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理(Activity———Based-Management,ABM)。簡單地說,ABM就是以ABC法為基礎(chǔ),利用作業(yè)成本信息,幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。并根據(jù)ABC法所提供的成本信息重新設(shè)計整個價值鏈上的作業(yè)活動,以節(jié)約企業(yè)資源。
二、應(yīng)對策略
面對現(xiàn)代成本會計的發(fā)展趨勢,即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理的興起,戰(zhàn)略成本管理方興未艾,以及目標成本的推廣應(yīng)用等等。我國的成本會計工作如何順應(yīng)國際國內(nèi)市場環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化,結(jié)合國情引進、吸收、消化各種新的管理理論與方法,并總結(jié)我國自己的成功經(jīng)驗,值得我們深思。筆者認為,我們應(yīng)采取的對策主要包括以下七個方面:
1.加強成本理論的研究,提高我國成本會計水平。要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系,必須沖破傳統(tǒng)會計觀的束縛,解放思想,勇于開拓新的研究領(lǐng)域和研究課題;應(yīng)本著創(chuàng)新精神、務(wù)實態(tài)度和嚴謹作風(fēng),深入企業(yè)調(diào)查研究,發(fā)現(xiàn)問題,解決問題;廣泛開展案例分析,從理論高度提煉成功經(jīng)驗,同時理論研究應(yīng)針對我國成本會計實際問題,致力于將理論研究成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力,充分發(fā)揮成本理論研究對成本會計實踐的指導(dǎo)作用。
2.樹立成本效益(Cost Benefit)思想,避免企業(yè)短期行為。長期以來,我們在評價企業(yè)成本工作績效時,往往把成本升降作為惟一標準,在理論上是說不通的。成本只表現(xiàn)一定時期內(nèi)所發(fā)生的各種勞動耗費,至于這種耗費效益如何,卻不是產(chǎn)品成本指標本身所能反映出來的。因此,成本工作績效考核應(yīng)通過投入與產(chǎn)出關(guān)系進行評價:一是在產(chǎn)出一定的情況下,投入越少越好;二是在投入一定的情況下,產(chǎn)出越多越好;三是在投入與產(chǎn)出均不能確定的情況
下,產(chǎn)出減投入的差額越大越好。在實踐中片面強調(diào)降低成本,勢必挫傷企業(yè)為未來增效而支出某些短期看來高昂卻必要的費用的積極性,從而影響企業(yè)技術(shù)革新和產(chǎn)品更新?lián)Q代。例如企業(yè)投產(chǎn)新型差異化產(chǎn)品,從短期看往往開支較大,但實際上這些新型差異化產(chǎn)品可以擴大市場占有率,從而得到更高的成本效益。
3.樹立成本回避(Cost Avoidance)思想。成本回避要求早期避免成本的發(fā)生,使挖掘降低成本潛力向預(yù)防性方向發(fā)展。我國傳統(tǒng)降低成本的方法,從范圍上看局限于生產(chǎn)領(lǐng)域;從內(nèi)容上看局限于制造成本;從時效上看局限于事中和事后成本控制。隨著市場經(jīng)濟發(fā)展,傳統(tǒng)降低成本的方法受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。成本回避將降低成本視野重點轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計階段以及采購、制造、銷售和使用階段。從內(nèi)容上看,擴大到整個產(chǎn)品生命周期成本,包括生產(chǎn)者成本(開發(fā)設(shè)計成本、制造成本、物流成本、營銷成本)和消費者成本(使用成本、維護成本、廢棄處置成本);從時效上看要求防患于未然,進行事前成本控制。我國成本會計的改革應(yīng)構(gòu)思成本回避的具體方法,并力求在實踐中應(yīng)用。
4.推進成本會計電算化。利用以計算機技術(shù)為中心的信息管理手段已成為現(xiàn)代成本會計的一種必然發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工作以電子計算機為手段,大大加快了信息反饋速度,增強了業(yè)務(wù)處理能力,對于及時、準確地進行成本預(yù)測、決策和核算,有效地實施成本控制,全面地分析、考核成本,都有重要意義。實踐證明,實現(xiàn)成本會計電算化是當(dāng)務(wù)之急,是實行新的成本會計方法的技術(shù)前提。但是,當(dāng)前會計電算化應(yīng)用中還存在以下的問題:一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段,只能進行事后反映,無法進行科學(xué)決策、預(yù)測和事中控制;二是一些企業(yè)管理信息系統(tǒng)中,采購、營銷、人事、財會等子系統(tǒng)互相分割,尚未形成有機聯(lián)系的整個企業(yè)管理信息系統(tǒng);三是會計信息系統(tǒng)提供的一般只是財務(wù)會計信息,不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。因此,為了推動會計電算化深入發(fā)展,必須加快會計電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變,將會計信息系統(tǒng)有機地融入企業(yè)整個管理信息系統(tǒng),通過電算化的應(yīng)用,為成本會計和管理會計提供可靠的技術(shù)支持。
5.學(xué)習(xí)國外一切先進的經(jīng)驗和方法,博采眾長,為我所用。為了完善發(fā)展我國的成本會計,借鑒西方成本會計理論與方法是非常必要的。但是這種學(xué)習(xí)要有創(chuàng)新,而創(chuàng)新只能與我國國情相結(jié)合,從而探索并形成一套具有中國特色的現(xiàn)代成本會計體系。
6.總結(jié)完善和推廣我國行之有效的成本會計方法。我國企業(yè)在長期實踐中,積累了許多行之有效的成本會計經(jīng)驗,如編制成本計劃階段的項目測算法,成本指標歸口分級管理,包括班組經(jīng)濟核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟核算制,實際上都是強調(diào)“以人為本”,充分調(diào)動廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性,至今仍不失為現(xiàn)代成本會計的有效方法。邯鋼“模擬市場核算,實行成本否決”的經(jīng)驗,以及亞星集團有限公司實行的“購銷比價管理”,把企業(yè)管理成本的重點從以內(nèi)部生產(chǎn)為中心,延伸到對產(chǎn)供銷全過程的控制。這些都是值得總結(jié)和學(xué)習(xí)的。總之,近十幾年來我國企業(yè)管理成本新鮮經(jīng)驗層出不窮,為發(fā)展成本管理、豐富成本會計內(nèi)容作出了很大貢獻,值得會計學(xué)術(shù)界深入學(xué)習(xí),認真總結(jié),將實踐經(jīng)驗上升到理論,加以總結(jié)完善。
7.完善成本會計組織,提高全員成本意識和素質(zhì)。為了適應(yīng)現(xiàn)代成本會計的發(fā)展,必須完善成本會計組織,建立和健全成本會計規(guī)章制度,實行全方位、全過程、全員管理成本,使決策和所有部門、單位都重視成本,人人關(guān)心成本,提高全員成本意識和素質(zhì)。對于成本會計人員來說,除了應(yīng)具備會計職業(yè)道德之外,不僅要懂會計和財務(wù)管理,還要懂經(jīng)營管理,特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù),學(xué)會運用價值工程、成本最優(yōu)化理論和方法;同時還要熟悉并掌握現(xiàn)代成本會計的理論與方法,學(xué)會預(yù)測、決策和控制,學(xué)會使用電子計算機等要求。我國一些工業(yè)企業(yè)還應(yīng)在成本崗位上配備成本工程師,以利于成本會計做到技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合,充分發(fā)揮成本會計的職能作用。
