一、人力資源會計核算的特點及原則
人力資源會計是現行傳統會計的延伸和補充,是運用一定的方法,以貨幣或文字說明的形式,反映、報告和考核人力資源的成本和價值,以供企業管理當局和其他利害關系者使用的一門學科。
(一)人力資源會計核算特點
人才首先應被視為企業具有特殊價值的經濟資源,尤其是它對企業帶來的服務,能為企業帶來巨大的經濟效益。以人才的服務潛力帶來的經濟價值為依據,將人才的價值量化為企業的一項資源要素,在會計信息系統中以合理的方式予以適當反映和披露,是對人力資源會計核算的基本要求。概而括之,它有如下特點。
1.會計對象的特定性
核算對象是企業控制的人力資源,也就是一個會計主體反映和控制的勞動力資源,而且是可以用價值計量的資源。
2.不斷投入性
人力資源會計是把企業控制的人力資源作為一種重要的經濟資源。人力資源的投資是構成人力資源資產的成本,是在人力資源的使用過程中長期創造價值的源泉,但未來收益具有不確定性,因而它具有不斷投入的特點。
3.計量單位的多樣性
人力資源會計仍以貨幣作為主要的計量單位,但由于人力資源價值受多種因素的影響,人力資源的許多特性如技能的提高、工作態度等因素,則非貨幣計量所能表示。因此,人力資源會計還要采用其他的一些計量單位(如自然單位、邏輯單位、百分比單位、文字說明)來說明人力資源信息。
4.資源的易失性
由于勞動力既是企業的資源又是社會資源,也是家庭、社會細胞的重要組成分子,具有相對的人格獨立性,企業內外環境等諸多因素都會對未來人力資源的流動、離職產生影響,所以企業的該種資源具有缺控性和易失性。
5.難量化性
由于個體的經歷、智商、文化程度不同,在同一崗位所創造的價值亦有差異,因此,很難用量化標準來準確量化。
(二)人力資源會計核算原則
由于人力資源存在上述特點,就決定了對于人才經濟價值的認定困難,但其取得成本、使用耗費、重置成本都可以較準確計價。因為在企業會計核算的范疇中,可以不受對外報告慣例的約束,將人力資源的經濟價值作為企業的一項資產列入資產負債表。在西方國家會計實務中,可以將人力資源的經濟價值列入會計報表的附注部分,將人力資源的技術能力、基本素質、敬業精神等因素,在財務狀況說明中單獨反映。在我國目前的會計事務中,已要求經過股份制改造的有限公司在出具財務報告時,對企業董事會成員、總經理、主要管理人員的簡歷必須予以披露。這是符合人力資源會計原則的。具體地講,人力資源會計核算應遵循以下原則。
1.區別重要程度原則
在人力資源會計的核算中,對不同層次、不同能力的人力資源應區別其重要程度,分別反映;并強調簡便易行,通俗易懂,注重理論聯系實際,能夠解決一些實際問題,具有可操作性和有用性。
2.全面披露原則
這一原則是指財務報告應全面地反映企業的財務狀況和經營成果。換言之,凡與會計主體有關的所有信息都必須在財務報表或附注中加以披露,以引起與企業有關的決策人對相關事件或環境的注意,使報表使用者全面了解企業人力資源投資、流動及收益的情況,以利于正確決策。
3.相關性原則
在人本管理時代,人是萬物的核心,也是一切生產活動的中心。人力資源的貨幣性數據及其他相關資源,對現在的和潛在的信息使用者作出評價和決策都是有用的。因此,對于現實和潛在投資者來說,企業的人力資源信息才是最相關的。
4.歷史成本原則
對會計核算采用歷史成本原則,在國際上已形成慣例。人力資源會計核算也應該采用歷史成本的計量原則,否則將會引起會計核算的混亂。以歷史成本為原則,可使人力資源的成本和收益的計量客觀真實。
5.單位核算原則
由于計量單位具有多樣性及個體差異性的特點,因而對個體核算不具有累加性。在人力資源的基本狀況信息中,雖然存在同等學歷、同工齡的情況,但因為業務能力、工作態度、業務技能、實踐經驗、身體狀況等諸多因素給企業貢獻所產生的效益不一致,因此不能簡單地累加核算。
二、人力資源成本會計的構建
作為企業對人才的運用成果———知識創新和技術創新的成功,正受到越來越規范的知識產權法律體系的保護。企業擁有的這項資源產權明晰,在會計核算中通常被作為無形資產。而作為無形資產的創造者,它的價值不應排除在企業財務信息系統之外。由此引出一個新的會計領域———人力資源成本會計。
人力資源成本會計是較早提出、比較成熟的人力資源會計計量模式。本世紀70年代,美國會計學者佛蘭霍爾茨就將其定義為:為取得、開發和重置作為組織資源的人所引起的成本的計量和報告。
人力資源成本會計是在遵循會計核算的基礎上,將人力資源視同企業資產的組成部分形成人力資產,對其招聘、選拔、錄用、管理、教育、培訓使用等方面的業務發生成本,按歷史成本的模式,進入確認、記錄、計量、攤銷等的核算和管理活動。管理層及其他方面遂建立了這樣的觀念:企業中人員的價值不同,因而對企業的貢獻及創造價值亦有所區別。人力資源成本會計旨在揭示關于人力資源方面的信息,并隨同會計報表對外公開。因此,無論從會計假設、會計確認、會計方法,還是會計目標方面的分析,人力資源成本會計都與傳統財務會計沒有什么本質區別。人力資源成本會計并不是一個獨立的會計分支,而是傳統會計的擴充,應納入傳統會計體系中。嚴格說來,人力資源成本會計的內容包括:成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本責任、成本分析、成本考核,其中人力資源的成本核算人力資源成本會計中最基本的內容。當然,人力資源成本會計的某些內容,如成本預測、成本決策、成本責任、成本考核也可以歸于人力資源管理會計。
三、人力資源成本的會計計量
一個企業確定把人作為資源來計算,這類似于經濟學家在分析和解釋經濟增長時將人作為人力資源來處理。一種資源是否構成企業資產,必須具備三個條件:由過去的交易、事項所形成;是企業擁有或者控制的資源;預期會給企業帶來經濟效益。人具有服務的潛力,因為聘用協議的訂立而受到控制和影響,因此可以把他們當作企業的資源來進行管理。在人力資源的管理決策中,為了獲得和使用有關人力資源的信息,就需要經過一定形式來計量。人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本,將有關人力資源取得和開發的成本進行資本化形成人力資產,然后按收益期轉作費用。因此為了正確計量人力資源,在運用傳統的會計科目的基礎上,需增加以下幾個賬戶:
“人力資產”賬戶。該科目是資產類賬戶,屬核算人力資源取得和開發過程中發生的資本性支出。其借方記錄人力資源的原始取得價格和價值增減變動,包括企業在人力資源取得、開發等費用支出和非企業的人力資源投資額,如家庭投資、國家投資。根據我國現階段的情況,可以對學歷水平的層次以及專業技術職稱的高低估價作為人力資產的初價值;職工由于調出、轉讓、退休、死亡等原因退出企業時,記入貸方;期末余額在借方,表示現有人力資源成本。該賬戶按群體單位設置明細賬,對特殊人員成本可按個人設置明細賬。
“人力資產攤銷”賬戶。該科目是“人力資產”賬戶的備抵賬戶,核算每期攤銷的人力資源的成本。對資本化的人力資源賬面價值,按估計人員的利用期間平均攤銷時記入該賬戶的貸方;借方記錄職工因某種原因退出企業時相應的成本費用;期末余額在貸方,表示現有人力資源的累計攤銷額。
“人力資源成本費用”賬戶。借方記錄人力資源的工資、獎金、福利費等每期發生的人工費用。設置取得成本、開發成本、離職成本、使用成本和原值攤銷五個二級科目,期末結轉后應無余額。
“人力資本”賬戶。該科目的性質類同于實收資本。核算企業吸收勞動力使用權的初始投資和以后追加的投資。貸方記錄職工的錄用和評估增值時的價值,表示勞動者把自己的勞動力作為一項資產投入企業;借方表示解聘、辭職、退休及聘期內死亡而注銷的賬面價值。
“人力資產損益”賬戶。核算企業職工調出、轉讓時收取的補償費用(如學習、培訓、實踐費用的違約金等)與賬面凈值之間的差額及企業人員因退休、死亡而注銷的賬面凈值。其借方記錄企業人力資產變動時支付的有關費用,貸方記錄收到有關的補償,期末余額結轉至“本年利潤”賬戶,結轉后該賬戶期末無余額。
“勞動者權益分成”賬戶。該科目按留存的人力資本分配企業年度實現的價值增值給勞動者時記貸方;借方記錄勞動者從企業提取收益分配或某種原因放棄收益分成;余額在貸方,表示留存在企業的末分配勞動者權益分成額。
在會計報告中,應把人力資產賬戶中扣減人力資產攤銷后,將其列在資產負債表上的長期投資與固定資產間。因企業的人力資源一般平均使用期會少于房產等固定資產使用壽命,將人力資本列示所有者權益的實收資本后,勞動者作為企業的人力資源所有者因而享有相應損益。此時,應將勞動者權益分成的貸方余額列示在留存收益下。
為了進一步完善人力資源成本會計的核算,在已設置的各類賬戶基礎上,應做一些適當補充。(1)應增設人力資源成本和人力資源價值的差異科目,其性質類似于遞延所得稅,適當借鑒遞延所得稅的核算方法。(2)在人力資源價值改變時,調整該科目,使該科目的余額與人力資源科目之和等于人力資源價值。(3)對于支付給個人的各項提成應作為利潤分配和股利分配的一種形式。(4)對特殊價值的人員可發放企業股票。
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