新《增值稅暫行條例》規定，企業自2009年1月1日以后購入的生產經營用固定資產所支付的增值稅可以抵扣。這使得涉及固定資產購進與銷售的業務核算與存貨的相關處理相似，同時使得涉及固定資產和存貨的非貨幣性資產交換會計處理產生變化。現行非貨幣資產交換準則涉及固定資產和存貨的相關內容沒有明確規范，筆者現對此進行探討。
一、非貨幣性資產交換相關規定
準則規定，具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。因此，發生補價時，換入資產的成本應以換出資產的公允價值加上(或減去)補價和應支付的相關稅費來計量。在增值稅轉型后，非貨幣性資產交換涉及存貨和固定資產的，在理解上述準則規定時應注意以下問題。
一是準則中公允價值含義。非貨幣性資產交換中，換出資產為存貨或固定資產，應當視同銷售計算增值稅銷項稅額；換人資產作為存貨或生產用固定資產，符合條件的應當確認可抵扣的增值稅進項稅額。因此，涉及存貨或固定資產的非貨幣性資產交換中，公允價值是不包含增值稅的市場價格。而交換雙方的資產交換價值是不含增值稅的換出資產公允價值加上應交的增值稅銷項稅額。
二是準則中補價含義。市場經濟下若交換雙方依據等價交換原則，意味著交換雙方的資產交換價值相等，即交換雙方的換出資產公允價值加上應交的增值稅銷項稅額相等。若交換雙方的資產交換價值不相等，一般會涉及補價的支付。在等價交換時，補價在金額上應等于交換資產的公允價值差額和增值稅銷項稅額差額之和。在某些特殊情況下，由于諸如換出方急需對方資產而做一些讓步等原因，致使補價小于上述金額，則其差額應當作為非貨幣性資產交換的交換損益，列入當期損益(營業外收支)。
三是準則中有關稅費含義。在非貨幣性資產交換中交換資產為存貨和固定資產時，主要涉及增值稅。其中換出方應當視同銷售，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅)”；換入方符合條件的可抵扣增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅)”。
除增值稅以外，涉及存貨的相關稅費還包括換出存貨時應支付的消費稅、城建稅、教育費附加、印花稅、資源稅等稅金以及由企業負擔的運費等費用。由于換出資產為存貨時，應當按照收入準則確認銷售收入，同時結轉成本，在利潤表上作為營業利潤的構成部分列示，因此換出環節發生的與存貨相關的上述相關稅費應該費用化，計人當期的營業稅金及附加、管理費用、其他業務成本等科目。涉及固定資產的相關稅費還包括營業稅、城建稅、教育費附加、印花稅等稅金以及運雜費、清理費等費用，均應作為換出資產的清理費用，計入固定資產清理科目，最后結轉計入營業外收支，以確定該項固定資產的處置損益。
若非貨幣性資產交換中發生的相關稅費是在換入環節發生的合理必要支出，應當計入換入資產的初始成本。
二、非貨幣性資產交換會計處理
根據分析，換人資產的成本在金額上應為“換出資產的公允價值+應計入換人資產的相關稅費±補價”。
涉及存貨和固定資產的非貨幣性資產交換會計核算模型為：
借：原材料、固定資產等科目
(金額等于上述換人資產的成本公式)
應交稅費——應交增值稅(進項稅)
貸：固定資產清理、主營業務收入等科目
應交稅費——應交增值稅(銷項稅)
銀行存款(補價，金額等于交換價值的差額)
銀行存款(換入環節應支付計入資產價值相關稅費)
營業外收入(不等價交換條件下的交換損益，或在借方為營業外支出)
換出環節相關稅費的會計處理為：
借：固定資產清理／其他業務成本／管理費用等
貸：銀行存款／應交稅費等
[例1]甲公司以生產經營中使用的一臺設備交換乙家具公司生產的一批辦公家具，換人的辦公家具作為固定資產管理。設備原價為10萬元，在交換日的累計折舊為3.5萬元，公允價值為7.5萬元。辦公家具的賬面價值為8萬元，在交換日的公允價值為7.5萬元，計稅價格等于公允價值。乙公司換人的設備是生產經營用設備。假設甲公司為設備支付1500元運雜費。兩公司的增值稅稅率均為17％，本例中假設不涉及其它相關稅費，兩公司的交換日發生在2009年1月1日之后。
本例中的交換發生在增值稅轉型后，非貨幣性資產交換應當以公允價值計量。
甲公司的交換價值為87750元(設備公允價值75000+應交增值稅銷項稅75000×17％)；乙公司的交換價值為87750元(家具公允價值75000+應交增值稅銷項稅75000×17％)。雙方交換價值相等，故不涉及補價。甲公司支付的與設備換出相關的1500元應該費用化，作為固定資產的清理費用。
甲公司的會計處理如下：
(1)借：固定資產清理 65000
累計折舊 35000
貸：固定資產——設備 100000
(2)借：固定資產清理 12750
貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅) 12750
(3)借：固定資產——家具 75000
應交稅費——應交增值稅(進項稅) 12750
貸：固定資產清理 87750
(4)借：固定資產清理 1500
貸：銀行存款 1500
(5)借：固定資產清理 8500
貸：營業外收入——處置損益 8500
乙公司的會計處理如下：
(1)借：固定資產——設備 75000
應交稅費——應交增值稅(進項稅) 12750
貸：主營業務收入 75000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅) 12750
(2)借：主營業務成本 80000
貸：庫存商品 80000
通過上述分錄與《企業會計準則講解》中轉型前的分錄比較可以發現，轉型前后甲公司的固定資產入賬價值和計人當期營業外收入的金額沒有變化，因為甲公司換出設備應交納的增值稅銷項稅與換人家具可抵扣的增值稅進項稅相等，在沒有補價及沒有直接計入資產價值相關稅費的情況下，換人資產的成本即該項資產的公允價值，而當期損益則為資產的處置損益。乙公司的固定資產入賬價值發生了變化，因為轉型后購買固定資產的進項稅可抵扣，減輕了企業稅負，有利于企業發展。
[例2]承例1，若甲公司急需該批辦公家具，而乙公司認為金融危機下甲公司的設備創造價值的能力可能會下降，因此甲乙達成協議，甲公司愿意支付5000元補價以實現該項交換。
本例的非貨幣性資產交換為不等價交換。5000元為甲公司的交換損失，為乙公司的交換收益。
甲公司的會計處理如下：
(1)會計分錄與例1相同。
(2)會計分錄與例1相同。
(3)借：固定資產——家具 75000
應交稅費——應交增值稅(進項稅) 12750
貸：固定資產清理 82750
銀行存款 5000
(4)會計分錄與例1相同。
(5)借：固定資產清理 3500
貸：營業外收入 3500
其中，固定資產處置收益為8500元，非貨幣性資產交換損失為5000元。
乙公司的會計處理如下：
(1)借：固定資產——設備 75000
應交稅費——應交增值稅(進項稅) 12750
銀行存款 5000
貸：主營業務收入 75000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅) 12750
營業外收入——交換損益 5000
(2)會計分錄與例1相同。
