一、長期股權投資的成本法
?。ㄒ唬┏杀痉ǖ倪m用范圍
按照長期股權投資準則核算的權益性投資中，應當采用成本法核算的是以下兩類：一是企業持有的對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
準則中要求企業對子公司的長期股權投資在日常核算及母公司個別財務報表中采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際宣告發放現金股利或利潤之前，母公司墊付資金發放現金股利或利潤等情況，解決了原來權益法下投資收益不能足額收回導致超分配問題。
（二）成本法核算下長期股權投資賬面價值的調整及投資損益的確認
采用成本法核算的長期股權投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中，投資企業按應享有的部分確認為當期投資收益；但投資企業確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。
（例3－8）甲公司20×7年1月，取得對乙公司5%的股權，成本為800萬元。20×8年2月，甲公司又以1200萬元取得對乙公司6%的股權。假定甲公司對乙公司的生產經營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。20×8年3月，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。
甲公司應進行的會計處理為：
借：長期股權投資 8 000 000
貸：銀行存款 8 000 000
借：長期股權投資 12 000 000
貸：銀行存款 12 000 000
借：應收股利 100 000
貸：投資收益 100 000
（三）應抵減初始投資成本金額的確定
一般情況下，投資企業在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回。原因是被投資單位當年分配的往往是以前年實現的利潤。以后年度，被投資單位累積分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現凈損益的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分作為投資成本的收回。具體可按以下公式計算：
應沖減初始投資成本的金額＝[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益]×投資企業的持股比例－投資企業已沖減的初始投資成本
應確認的投資收益＝投資企業當年獲得的利潤或現金股利－應沖減初始投資成本的金額
如果投資后至本年末（或本期末）止被投資單位累積分派的現金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則按上述公式計箅應沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末（或本期末）止被投資單位累積分派的現金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則被投資單位當期分派利潤或現金股利中應由投資企業享有的部分，應確認為投資收益。
二、長期股權投資的權益法
長期股權投資準則規定，應當采用權益法核算的長期股權投資包括兩類：一是對合營企業投資；二是對聯營企業投資。按照權益法核算的長期股權投資，一般的核算程序為：
一是初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的投資成本，增加長期股權投資的賬面價值。
二是比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應對長期股權投資的賬面價值進行調整，計入取得投資當期的損益。
三是持有投資期間，隨著被投資單位所有者權益的變動相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值，并分別情況處理：對屬于因被投資單位實現凈損益產生的所有者權益的變動，投資企業按照持股比例計算應享有的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期投資損益；對被投資單位除凈損益以外其他因素導致的所有者權益變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算應享有或應分擔的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認為資本公積（其他資本公積）。
四是被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，投資企業按持股比例計算應分得的部分，一般應沖減長期股權投資的賬面價值。
（一）初始投資成本的調整
投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況處理。
1.初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資企業在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。
2.初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。
（例3－9）A企業于20×5年1月取得B公司30%的股權，支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為15000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其脹面價值相同）。
A企業在取得B公司的股權后，能夠對B公司施加重大影響，對該投資采用權益法核算。取得投資時，A企業應進行以下賬務處理：
借：長期股權投資——投資成本 60 000 000
貸：銀行存款 60 000 000
長期股權投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4500萬元（15000×30%），該差額不調整長期股權投資的賬面價值。
假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24000萬元，A企業按持股比例30%計算確定應享有7200萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額l200萬元應計入取得投資當期的營業外收入。有關賬務處理為：
借：長期股權投資——投資成本 72 000 000
貸：銀行存款 60 000 000
營業外收入 12 000 000
?。ǘ┩顿Y損益的確認
采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：
1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。
權益法下，是將投資企業與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所產生的損益，應當在一致的會計政策基礎上確定，被投資企業采用的會計政策與投資企業不同的，投資企業應當基于重要性原則，按照本企業的會計政策對被投資單位的損益進行調整。
2.以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的，而投資企業在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業的部分。投資企業取得投資時被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮被投資單位計提的折舊額、推銷額以及資產減值準備金額等進行調整。
投資企業在對被投資單位的凈利潤進行調整時，應考慮重要性原則，不具有重要性的項目可不予調整。符合下列條件之一的，投資企業可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎，經調整未實現內部交易損益后，計算確認投資損益，同時應在附注中說明因下列情況不能調整的事實及其原因：
?。?）投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值。某些情況下，投資的作價可能因為受到一些因素的影響，不是完全以被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎，或者因為被投資單位持有的可辨認資產相對比較特殊，無法取得其公允價值。這種情況下，因被投資單位可辨認資產的公允價值無法取得，則無法以公允價值為基礎對被投資單位的凈損益進行調整。
?。?）投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的。該種情況下，因為被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值差額不大，要求進行調整不符合重要性原則及成本效益原則。
?。?）其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中規定的原則對被投資單位的凈損益進行調整的。例如，要對被投資單位的凈利潤按照準則中規定進行調整，需要了解被投資單位的會計政策以及對有關資產價值量的判斷等信息，在無法獲得被投資單位相關信息的情況下，則無法對凈利潤進行調整。
?。ɡ?－10）甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為2200萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為6000萬元，除表3－2所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。
假定乙公司于20×7年實現凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0.假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。
甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不考慮所得稅影響）：
存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤＝（700－500）×80%＝160（萬元）
固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額＝1600÷16－1200÷20＝40（萬元）
無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額＝800÷8－700÷10＝30（元）
調整后的凈利潤＝600－160－40－30＝370（萬元）
甲公司應享有份額＝370×30%＝111（萬元）
確認投資收益的賬務處理為：
借：長期股權投資——損益調整 1110000
貸：投資收益 1110000
3．對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。
投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。
應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。
（1）對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資方向聯營企業或合營企業出資或是將資產出售給聯營企業或合營企業，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業或合營企業其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。
[例3-11]甲企業于持有乙公司有表決權股份的20%，能夠對乙公司生產經營施加重大影響。20×7年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產核算，預計使用壽命為10年，凈殘值為0.假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年實現凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。
甲企業在該項交易中實現利潤300萬元，其中的60（萬元300×20%）是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即甲企業應當進行的會計處理為：
借：長期股權投資——損益調整 [（1 000-300+2.5）×20%] 1 405 000
貸：投資收益 1 405 000
甲企業如存在子公司需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資收益的基礎上進行以下調整：
借：營業收入（900×20%） 1 800 000
貸：營業成本（600×20%） 1 200 000
投資收益 600 000
?。?）對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。
因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。
[例3-12]甲企業于20×7年6月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年11月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為固定資產，預計使用壽命為10年，采用直線法計提折舊，凈殘值為0.至20×7年資產負債表日，甲企業未對外出售該固定資產。乙公司20×7年實現凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應時行以下會計處理：
借：長期股權投資——損益調整[（1 600-300+2.5）×20%] 2 605 000
貸：投資收益 2 605 000
或者：
借：長期股權投資——損益調整（1 600×20%） 3 200 000
貸：投資收益 3 200 000
借：投資收益[（300-2.5）×20%] 595 000
貸：長期股權投資——損益調整 595 000
進行上述處理后，投資企業如有子公司，需要編制合并財務報表的，在其20×7年合并財務報表中，因該未實現內部交易體現在投資企業持有固定資產的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：
借：長期股權投資——損益調整 2 975 000
累計折舊 25 000
貸：固定資產 3 000 000
應當說明的是，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。
[例3-13]甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為1 000萬元。
上述甲企業在確認應享有乙公司20×7年凈損益時，如果有證據表明交易價格320萬元與甲企業該商品賬面價值400萬元之間的差額是該資產發生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲企業應當進行的會計處理為：
借：長期股權投資——損益調整（1 000×20%）2 000 000
貸：投資收益 2 000 000
該種情況下，甲企業在編制合并財務報表，因向聯營企業出售資產表明發生了減值損失，有關的損失應予確認，在合并財務報表中不予調整。
?。ㄈ┤〉矛F金股利或利潤的處理
按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目；自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的成本。
（四）超額虧損的確認
長期股權投資準則規定，投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
這里所講“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目，比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。應予說明的是，該類長期權益不包括投資企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日?；顒铀a生的長期債權。
按照長期股權投資準則規定，投資企業在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應將長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目的賬面價值綜合起來考慮，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，如果仍有未確認的投資損失，應以其他長期權益的賬面價值為基礎繼續確認。另外，投資企業在確認應分擔被投資單位的凈損失時，除應考慮長期股權投資及其他長期權益的賬面價值以外，如果在投資合同或協議中約定將履行其他額外的損失補償義務，還應按《企業會計準則第13號——或有事項》的規定確認預計將承擔的損失金額。
企業在實務操作過程中，在發生投資損失時，應借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資（損益調整）”科目。在長期股權投資的賬面價值減記至零以后，考慮其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，繼續確認的投資損失應借記“投資收益”科目，貸記“長期應收款”科目；因投資合同或協議約定導致投資企業需要承擔額外義務的，按照或有事項準則的規定，對于符合確認條件的義務，應確認為當期損失，同時確認預計負債，借記“投資收益”科目，貸記“預計負債”科目。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外外備查登記，
在確認了有關的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現盈利的，應按以上相反順序分別減記已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目。
?。ɡ?－14）甲企業持有乙企業40%的股權，能夠對乙企業施加重大影響。20×6年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為4000萬元。乙企業20×7年由于一項主要經營業務市場條件發生變化，當年度虧損6000萬元。假定甲企業在取得該投資時，乙企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業當年度應確認的投資損失為2400萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為1600萬元。
如果乙企業20×7年的虧損額為12000萬元，甲企業按其持股比例確認應分擔的損失為4800萬元，但長期股權投資的賬面價值僅為4000萬元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，則甲企業應確認的投資損失僅為4000萬元，超額損失在賬外進行備查登記；在確認了4000萬元的投資損失，長期股權投資的賬面價值減記至零以后，如果甲企業賬上仍有應收乙企業的長期應收款1600萬元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃（并非產生于商品購銷等日?；顒樱瑒t甲企業應進行的賬務處理為：
借：投資收益 40 000 000
貸：長期股權投資——損益調整 40 000 000
借：投資收益 8 000 000
貸：長期應收款 8 000 000
?。ㄎ澹┍煌顿Y單位除凈損益以外所有者權益的其他變動
采用權益法核算時，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。
?。ɡ?－15）A企業持有B企業30%的股份，能夠對B企業施加重大影響。當期B企業因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為1200萬元，除該事項外，B企業當期實現的凈損益為6400萬元。假定A企業與B企業適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業有關資產、負債的公允價值與其賬面價值亦相同。A企業在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時：
借：長期股權投資——損益調整 19 200 000
——其他權益變動 3 600 000
貸：投資收益 19 200 000
資本公積——其他資本公積 3 600 000
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被投資單位分派的股票股利，投資企業不作賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。
?。ㄆ撸┖蠣I方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理
合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：
1.符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：
（1）與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業；
?。?）投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量；
?。?）投出非貨幣性資產交易不具有商業實質；
2.合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。
3.在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業長期股權投資外還取得了其他貨幣性資產或非貨幣性資產，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。
二、長期股權投資的減值
長期股權投資如果存在減值跡象的，應當按照相關準則的規定計提減值準備。其中對子公司、聯營企業及合營企業的投資，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定確定其應予計提的減值準備；企業持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定確定其應予計提的減值準備。有關減值準備金額的確定及會計處理見本書第九章“資產減值”及第二十三章“金融工具確認和計量”的相關內容。
