一、新準則對企業納稅影響的分析
（一）以公允價值為基礎計量換入資產成本
新準則規定，如果某項交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，就應以換入資產或換出資產的公允價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益。而根據稅法的規定，以非貨幣性資產換入其他非貨幣性資產，實質是一種有償轉讓財產的行為，應將該非貨幣性資產交換分解為按公允價值銷售一種非貨幣性資產和購置另一種非貨幣性資產兩項業務進行稅務處理。如果某資產交換滿足新準則規定的條件，則會計與稅收的處理應該是一致的，即以換出資產的公允價值與相關稅費之和作為換入資產的成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，從而對企業當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）產生影響，但當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）應當是相同的。具體來說包括以下兩種情況：（1）如果換出資產的公允價值大于其賬面價值，將產生資產交換收益，企業當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）將會增加；（2）如果換出資產的公允價值小于其賬面價值，將產生資產交換損失，企業當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）將會減少。
（二）以賬面價值為基礎計量換入資產成本
新準則還規定，如果某項交換不具有商業實質，或者換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠計量，就應以換入資產或換出資產的賬面價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認任何損益。在會計按賬面價值確定換入資產成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產的公允價值與相關稅費之和作為換入資產的成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，當期所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）將產生差異。具體來說也包括兩種情況：（1）如果換出資產的公允價值大于其賬面價值，由于稅法確認了該資產交換收益并計入當期應納稅所得額，而會計未確認該收益，將導致當期應交稅費（應交所得稅）大于所得稅費用。根據《企業會計準則第18號——所得稅》，該差異屬于可抵扣暫時性差異；（2）如果換出資產的公允價值小于其賬面價值，由于稅法確認了該資產交換損失并從當期應納稅所得額扣除，而會計未確認該損失，將導致當期應交稅費（應交所得稅）小于所得稅費用，該差異屬于應納稅暫時性差異。
二、舉例說明
（一） 以公允價值為基礎計量換入資產成本
1. 不涉及補價的非貨幣性資產交換
甲公司以其不再使用的設備與乙公司作為固定資產管理的汽車交換，甲公司設備原值120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元，甲公司為此交換支付清理費用1萬元；乙公司汽車原值140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元；假定雙方換出資產均未計提資產減值準備，對換入資產也都按固定資產管理。
甲公司：
（1）將換出資產轉入清理
借：固定資產清理 100
累計折舊 20
貸：固定資產——設備 120
（2）支付清理費用
借：固定資產清理 1
貸：銀行存款 1
（3）換入資產的入賬價值=110 + 1=111萬元
借：固定資產——汽車 111
貸：固定資產清理 111
（4）結轉公允價值與賬面價值的差額
借：固定資產清理 10
貸：營業外收入 10
將上述分錄合并即為（為簡便起見，下列分錄均為合并后的分錄）：
借：固定資產——汽車 111
累計折舊 20
貸：固定資產——設備 120
營業外收入 10
銀行存款 1
乙公司會計處理合并如下：
借：固定資產——設備 110
累計折舊 30
貸：固定資產——設備 140
通過以上分析可以看出，由于甲公司換出資產的公允價值110萬元大于其賬面價值100萬元，產生資產交換收益10萬元，稅前會計利潤和應納稅所得額均應增加10萬元，所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）均增加10×33%=3.3萬元；而乙公司換出資產的公允價值與其賬面價值相等，未產生資產交換收益或損失，對稅前會計利潤和應納稅所得額未產生影響。
2. 涉及補價的非貨幣性資產交換
甲公司以一臺設備換取乙公司的一輛汽車。甲公司設備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價值為35萬元；乙公司汽車的賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元，公允價值為30萬元，乙公司另向甲公司支付補價5萬元，乙公司對換出汽車計提資產減值準備1萬元，甲公司為運送設備支付運費2萬元。
甲公司：收到的補價（5）/ 換出資產的公允價值（35）=14.29%<25%，該交換屬于非貨幣性資產交易，換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值（35）-收到的補價（5）+支付的運費（2）=32萬元。分錄如下：
借：固定資產——汽車 32
累計折舊 20
銀行存款 3
貸：固定資產——設備 50
營業外收入 5
乙公司：支付的補價（5）/ 〔換出資產的公允價值（30）+支付的補價（5）〕=14.28%<25%，該交換屬于非貨幣性資產交易，換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值（30）+支付的補價（5）=35萬元。分錄如下：
借：固定資產——設備 35
累計折舊 3
營業外支出 2
貸：固定資產——汽車 35
銀行存款5
通過以上分析可以看出，由于甲公司換出資產的公允價值35萬元大于其賬面價值30萬元，產生資產交換收益5萬元，稅前會計利潤和應納稅所得額均應增加5萬元，所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）均增加5×33%=1.65萬元；乙公司換出資產的公允價值30萬元小于其賬面價值32萬元，產生資產交換損失2萬元，稅前會計利潤和應納稅所得額均應減少2萬元，所得稅費用和應交稅費（應交所得稅）均減少2×33%=0.66萬元。
（二）以賬面價值為基礎計量換入資產成本
1. 不涉及補價的非貨幣性資產交換
Ａ公司以賬面價值為9 000元、公允價值為10 000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11 000元、公允價值為10 000元的乙材料，Ａ公司支付運費300元，B公司支付運費500元，兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅稅率為17％，所得稅稅率為33％，假定該交換不具有商業實質，Ａ公司和B公司年末均實現盈利100 000元（無其他納稅調整項目）。
Ａ公司：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值
（9 000）+支付的運費（300）=9 300元
借：原材料——乙材料 9 300
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700
貸：原材料——甲材料 9 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700
銀行存款 300
借：所得稅33 000 （100 000×33%）
遞延所得稅資產 330
貸：應交稅費——應交所得稅 33 330（101 000×33%）
B公司：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值（11 000）+支付的運費（500）=11 500元
借：原材料——甲材料 11 500
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700
貸：原材料——乙材料 11 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700
銀行存款 500
借：所得稅33 000 （100 000×33%）
貸：應交稅費——應交所得稅 32 670（99 000×33%）
遞延所得稅負債330
通過以上分析可以看出：對A公司而言，由于換出資產的公允價值10 000元大于其賬面價值9 000元，將產生資產交換收益1 000元，稅法要求確認該資產交換收益并計入當期應納稅所得額，應納稅所得額增加1 000元；而根據新準則的要求，對不具有商業實質的非貨幣性資產交換，不得確認任何損益，該資產交換對稅前會計利潤和所得稅費用不產生影響。因此，應納稅所得額大于稅前會計利潤1 000元，應交稅費（應交所得稅）大于所得稅1 000×33%=330元，該差異屬于可抵扣暫時性差異；對B公司而言，由于換出資產的公允價值10 000元小于其賬面價值11 000元，將產生資產交換損失1 000元，稅法要求確認該資產交換損失并從當期應納稅所得額中扣除，應納稅所得額減少1 000元；而根據新準則的要求，對不具有商業實質的非貨幣性資產交換，不得確認任何損益，該資產交換對稅前會計利潤和所得稅費用不產生影響。因此，應納稅所得額小于稅前會計利潤1 000元，應交稅費（應交所得稅）小于所得稅1 000×33%=330元，該差異屬于應納稅暫時性差異。
2. 涉及補價的非貨幣性資產交換
甲公司以一臺設備換取乙公司的一輛汽車。甲公司設備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價值為35萬元；乙公司汽車的賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元，公允價值為30萬元，乙公司另向甲公司支付補價5萬元，甲公司為運送設備支付運費2萬元，另支付營業稅及附加1.925萬元，乙公司對換出汽車計提資產減值準備1萬元，支付相關稅費1.65萬元。假定該交換不具有商業實質，Ａ公司和B公司年末均實現盈利10萬元（無其他納稅調整項目）。
Ａ公司：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值（30）+支付的稅費（3.925）-收到的補價（5）=28.925萬元
借：固定資產——汽車28.925
累積折舊 20
銀行存款 1.075
貸：固定資產——設備 50
借：所得稅 3.3（10×33%）
遞延所得稅資產 0.354 8 （公允價值35-賬面價值30-支付的稅費3.925）×33%
貸：應交稅費——應交所得稅3.654 8
B公司：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值31（原值35-折舊3-資產減值準備1）+支付的稅費1.65+支付的補價5=37.65萬元
借：固定資產——設備 37.65
累積折舊 3
固定資產減值準備1
貸：固定資產——汽車 35
銀行存款 6.65（5+1.65）
借：所得稅 3.3（10×33%）
貸：應交稅費——應交所得稅 2.425 5
遞延所得稅負債0.874 5（公允價值30-賬面價值31-支付的稅費1.65）×33%
通過以上分析可以看出：對A公司而言，由于換出資產的公允價值35萬元大于其賬面價值30萬元，將產生資產交換收益35-30-3.925=1.075萬元，稅法要求確認該資產交換收益并計入當期應納稅所得額，應納稅所得額增加1.075萬元；而根據新準則的要求，對不具有商業實質的非貨幣性資產交換，不得確認任何損益，該資產交換對稅前會計利潤和所得稅費用不產生影響。因此，應納稅所得額大于稅前會計利潤1.075萬元，應交稅費（應交所得稅）大于所得稅1.075×33%=0.354 7萬元，該差異屬于可抵扣暫時性差異；對B公司而言，由于換出資產的公允價值30萬元小于其賬面價值31萬元，將產生資產交換損失|30-31-1.65|=2.65萬元，稅法要求確認該資產交換損失并從當期應納稅所得額中扣除，應納稅所得額減少2.65萬元；而根據新準則的要求，對不具有商業實質的非貨幣性資產交換，不得確認任何損益，該資產交換對稅前會計利潤和所得稅費用不產生影響。因此，應納稅所得額小于稅前會計利潤2.65萬元，應交稅費（應交所得稅）小于所得稅2.65×33%=0.874 5萬元，該差異屬于應納稅暫時性差異。
三、總 結
綜上所述，新準則實行后，在以公允價值為基礎計量換入資產成本時，會計與稅法的處理是一致的，換入非貨幣性資產的入賬金額更加真實、可靠；但是以賬面價值為基礎計量換入資產成本時，換入資產的入賬價值與按稅法確定的計稅成本會產生一定的差異，對企業納稅（主要是所得稅）將產生一定的影響。
主要參考文獻
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