一、會計準則與盈余管理的關系：“天生”的持久博弈
盈余管理是指企業管理層為了給企業或個人謀取利益，而通過使用會計手段，或通過采取實際行動使企業的賬面盈余達到所期望的水平的操控性行為（Schipper，1989）。這些行為既包含合法的操控性行為，也包括非法的或欺詐性的操縱行為，如有意識地“過度”或“不當”使用會計選擇和職業判斷來影響賬面盈余，有意編造、虛構交易來調整賬面盈余的行為等。狹義的盈余管理僅指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。一般所說的盈余管理主要是狹義的盈余管理。
會計語言是管理當局與公司外部利益關系人交流的工具（美國財務與會計準則委員會，1984）。會計準則制定者“將會計準則定位為公司提供一種向公司外部的資本提供者和其他利益關系人報告公司財務狀況和交易經營業績方面信息的成本相對低廉且可信的手段”（Paul M. Healy & James M. Wahlen，1999）。如果會計準則能夠使財務報表以及時可信的方式有效地描述各公司經濟狀況和經營業績的差異，從而促進資源的有效配置和利益關系人的有效決策，則會計準則的價值將增加（add value）?！叭绻攧請蟾姹挥脕韨鬟f公司管理當局關于公司經營業績的信息，但由于會計信息的相關性和可靠性的沖突的存在，會計準則必將允許管理當局在財務報告中采用職業判斷，管理當局于是可以憑借其對經濟活動及其機會的了解，來選擇符合該公司經濟情形的會計方法、會計估計和披露方式，這潛在地增加了會計作為一種交流形式的價值。然而，由于審計的缺陷性，管理當局運用職業判斷也為‘盈余管理’創造了機會，即管理當局會選擇不能準確反映其公司真實經濟情形的會計方法和會計估計”，“管理當局濫用‘巨額沖銷’（big bath）的方式來調整費用、提前確認收入、不切實際地計提準備等，這些正威脅著財務報告的可靠性（Paul M. Healy，1999）”，“會計準則畢竟只是一個會計信息的技術規范，它解決的是‘該如何辦’的問題。對會計準則的惡意誤用屬于準則實施中‘人’的問題，從大的方面講是上市公司治理生態……（劉泉軍和張政偉，2006）”?？梢?，會計準則與盈余管理的關系其實是明確的，可以描述為：會計準則天生不是盈余管理的動因，但會計準則天生會成為管理當局用來進行盈余管理的工具（沈烈；張西萍，2007）。
從會計準則制定者的本意上講，設計會計準則是為了追求會計信息的相關性和可靠性，反對任意提供甚至操縱會計信息的行為，以為公司提供一種生成會計信息的成本相對低廉且可信的手段。但是會計準則和盈余管理“天生”就存在持久博弈關系。自財政部2006年頒布新的會計準則以來，會計界專家學者都不同程度地對新會計準則與盈余管理的關系進行了論述，但是大都是分析了新會計準則對盈余管理的遏制。本文從新會計準則可能會進一步促進盈余管理的方面進行論述，以期對防范管理層盈余操作有所裨益。
二、新會計準則對盈余管理的影響：留下的可能空間
?。ㄒ唬┴搨嬃颗c確認的新變化，為企業盈余管理增加了余地
1.預計負債計量的新規定?！镀髽I會計準則第13號——或有事項》對預計負債的初始計量增加了“……如果貨幣時間價值影響重大，應當通過對相關未來現金流出折現后確定最佳估計數”；同時還增加了后續計量的規定：“企業應在資產負債表日對預計的賬面價值進行檢查，如有客觀證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數，應作相應的調整，差額計入當期損益。”這些新規定也為企業進行盈余管理增加了余地。
2.新債務重組的三大變化。一是債務重組利得的會計處理由“資本公積”科目回歸到“營業外收入”科目，而且由此增加的利潤只需在附注中披露，勿需在計算每股收益指標時扣除；二是以非現金資產抵償債務時，既確認債務重組利得又確認轉讓非現金資產損益，而且用以抵債的資產的轉讓損益應根據資產的性質確認為正常情形下的出售損益，如主營業務收入（成本）、投資收益等；三是以修改其他債務條件進行債務重組時未來應收金額或應付金額由過去以協議中規定的未來的本利確定，改為按未來現金流量的公允價值確定。新債務重組準則的這三大重要變化也給企業盈余管理留有一定空間。
?。ǘ┭芯抠M用和開發費用不同處理的確認，導致新的盈余管理的出現
《企業會計準則第6號——無形資產》第7、8條規定，企業內部研究開發支出，應當區分研究階段支出和開發階段支出。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益，開發階段的支出只要符合條件，就可以進行資本化，計入無形資產。這個規定在準則一出來就被理論界認為是存在較大爭議的地方，給企業進行盈余管理留下了很大空間。如果企業要做大盈余，很顯然是要增加開發階段的支出，進行資本化，從而降低費用；如果要做小盈余，就必須縮小開發階段的支出，從而相應地加大研究階段的支出，增加企業的費用支出。新準則為了防止企業采用這種做法進行過度的盈余管理，規定企業開發階段的支出只有同時滿足以下條件時，才能確認為無形資產：一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產在內部使用的，應當證明其有用性；四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量?，F實中，多數企業能符合上述五點要求，并可以根據新準則的要求進行合理劃分。從這個需要進行會計職業判斷可以知道，財政部制定的新準則允許開發階段的支出資本化，初衷是為了鼓勵企業大膽地進行經營管理創新，創出更多的品牌、名牌，但企業在這一點上就可以大膽地運用會計職業判斷進行適度的盈余管理。
（三）《資產減值》準則對盈余管理的影響
《企業會計準則第8號——資產減值》第十六條規定：資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）；第十七條規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
現以固定資產為例進行說明。在固定資產的使用期間內，無論是減值損失的計提還是折舊的計提對利潤的影響都是確定的，但是損失和費用在不同會計期間的分布是不同的。因此會影響不同會計期間的凈利潤，產生了盈余管理的空間。在新準則的規定范圍內，企業可能通過計提固定資產減值損失來降低某一會計年度，利潤甚至出現巨額虧損。由于資產減值損失不得轉回，并且在固定資產的剩余使用壽命內要重新調整折舊的計提數額，在隨后的年度內折舊額將大幅度減少，利潤將大幅度增加。這種可能對虧損公司特別有利。
驗證盈余管理是否存在，在固定資產總額變化不大的情況下，可考察幾個年度內折舊占固定資產的比率來推測。構造如下模型：
R＝D/A。其中：R是比率，E是年折舊額，A是固定資產總額。
用R的變化可以發現同一公司在不同年份中折舊的變化；可以對樣本進行適當的分組后，用R考察不同公司在同一年度內折舊的變化；也可以考察同一組內的樣本公司在不同年度內折舊的變化。如此一來，則可以更好地揭示盈余管理是否存在以及盈余管理的程度。這樣的分析要結合其他數據來進行，如固定資產原值和減值準備計提的證據等等。具體檢驗時可以根據凈資產收益率（ROA）對上市公司進行分組，如分為-10%等組，對各組內、各組間的樣本進行檢驗。
新準則的實施對盈余管理必將產生新的影響，盈余管理的手段也必將層出不窮。本文只是對可能利用新準則進行盈余管理的部分現象進行了預測，未知的盈余管理手段還可能存在。新準則不斷深入地實施和會計實踐的不斷豐富一定會為盈余管理的研究提供更新的研究素材和研究領域，而這樣的研究也一定會為我國證券法規的建設提供科學的建議和對策。
三、政策建議：在會計準則與盈余管理間爭取博弈的主動權
（一）樹立新收益觀，加強企業盈余核算和企業評價及其信息運用
1.企業盈余核算層面。傳統盈余核算是先利潤表后資產負債表，新思維是先資產負債表后利潤表。傳統思維易于以利潤為核心，放大盈余的作用，為核算利潤而核算利潤，易于基于不同目的操縱利潤；而新思維追求資產負債表的資產和負債是否符合其定義和確認的條件，追求企業真實資產、負債條件下的凈資產的增加，體現綜合收益理念。
2.就企業評價及其信息運用層面而言，就是在分析、評價企業的財務狀況、考核企業業績時，應側重于資產負債表中的資產和負債的真實價值，資產的規模、結構、質量和未來潛力，負債的規模、結構和彈性的分析、評價，在此基礎上，再根據凈資產增加和利潤表的利潤大小客觀地判斷企業業績和未來發展前景。在運用企業財務信息時，應改變過去資本市場IPO、增配股和債券融資的“門檻”設定、證券市場證券交易定價、證券上市的暫停與終止條件設立、企業一系列“契約”的簽訂與履約評價等過度倚重企業利潤表利潤的狀況，而應轉向資產負債表、現金流量表、股東權益變動表，實現掛鉤指標和收益指標的多元化。
?。ǘ┙⒈O管的長效機制
針對盈余管理時空性突出的特點，必須改變目前監管“季節性”強、時松時緊的局面，建立監管的長效機制。證券監管機構、審計監督部門和機構等要進一步轉變觀念和工作方式，進行機制創新。要充分運用現代信息技術手段，充分利用業已建立和完善的銀行監管體系、稅控系統和社會信訪、舉報渠道等，重構會計信息監控網絡體系，提高監管頻度、效率和效果。
?。ㄈ┯趹椭闻c教育間達到均衡。懲治會計舞弊，加大法律懲處力度是國際上實務界和理論界傳統的做法。但是法律懲治，將增大企業盈余管理成本。在懲治方法中一般是：增加監管機構、充實監管隊伍、健全民事責任追究制度、建立股東集體訴訟制度、加重懲辦力度等。無疑，這些主張和建議是很好的，尤其是在企業盈余管理較為普遍的今天，加大懲辦力度肯定會對遏制其上升勢頭收到立竿見影的效果。但是也應該注意到，懲辦也有其局限性，其一，罰不責眾，這是被歷史反復檢驗的古訓；其二，懲辦力度的加大畢竟有度；其三，公正公平的懲辦要受時間、成本等的制約，受其制約的結果是只有極少數的受到處罰和制裁，更多的成了“漏網之魚”；其四，懲辦畢竟是一種事后的被動的手段，擔當起震懾和治標之責尚可，負起治本之任很難。從古代和現代的治理理念來看，“防患于未然”、“不戰而屈人之兵”方為上上之策。因此，筆者認為，要實現企業盈余管理的標本兼治，一味依靠懲辦恐難奏效，還需要從現在著手、從長遠著眼，重視德治。所謂德治，就是從盈余管理的行為主體（企業管理層、財會人員等）入手，注重對其正、側面教育，提高其法律意識、社會責任感和職業道德素質，增強其自我約束能力和遵紀守法的自覺性。從長遠看，德治既是盈余管理治理的根本之道，也是治理其他會計造假的根本之道。
【參考文獻】
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