一、 CDM背景介紹
1997年12月，在日本京都召開的《聯合國氣候變化框架公約》締約方第三次會議通過了旨在限制發達國家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的《京都議定書》。京都議定書規定，各發達國家必須完成一定的碳減排目標。其中一種減排方式即：CDM。
京都議定書第十二條闡釋的CDM，允許工業化國家的政府或者私人經濟實體在發展中國家開展溫室氣體減排項目并據此獲得“經核證的減排量”（以下簡稱CERs）。發達國家可以用所獲得的CERs來抵減本國的溫室氣體減排義務。
舉例來講，在京都議定書的框架下，發達國家A和發展中國家B，A在2009年有1萬噸碳減排任務，B在2009年有可減少碳減排1萬噸的CDM項目，A在2009年可以選擇減少碳排量1萬噸，也可以通過購買B的CDM項目的1萬噸碳減排指標，這兩個方法都可以達到目的，第二種方式可以不影響A的發展，而且使得B可以獲得收入，是個雙贏的安排。CDM項目就是這樣一個安排機制，實現了碳減排的良性循環。
CDM的主管機構是聯合國CDM執行理事會（EB）。國家發改委是中國政府開展CDM項目活動的主管機構。
根據國家發改委氣候變化司的最新統計，截至今年10月，我國有663個CDM項目在聯合國成功注冊，預期年減排二氧化碳1.9億噸，約占全球注冊項目的58%，注冊的項目數量和年減排量均居世界第一。 截至2009年12月9日，根據國家發改委應對氣候變化司主辦的中國清潔發展機制網公布的數據獲知，目前已經獲得聯合國簽發CERs的中國大陸CDM項目為163個。
二、 引例
目前CDM項目在中國國內發展非?？?，但是其會計處理沒有定論，我們以一個上市公司的例子引入CDM會計處理分析。
以近期在港成功上市的亞洲最大風電企業龍源電力(00916HK)為例，其招股書顯示，截至2009年9月，龍源電力21個項目已經在聯合國注冊。2007年、2008年，龍源電力的CDM項目銷售額分別為人民幣2960萬元和人民幣1.17億元， 分別占龍源電力其他收入項目的17.5%和30%。到了2009年上半年，CDM項目的銷售已經和2008年全年的銷售額持平。
根據其招股說明書中的審計報告，其將CDM收入歸入政府補助，其確認的條件分為3點：1）、對于已經承諾購買CERs（已經簽訂CERs購買合同）；2）、雙方已經確定購買價格；3）、本集團已經產生相關電力，在由聯合國委派的獨立監督人（以下簡稱DOE）確定CERs的數量后，與CERs相關的收益會確認為應收賬款，其余收益會確認為其他應收款。
通過其以上描述可以得知，其確認CERs收入的本質條件是DOE確定CERs的數量后確認相關收入，相關會計處理如下：
借：應收賬款/其他應收款
貸：其他收入凈額
（注：因為龍源電力在香港上市，采用的是國際會計準則，故使用的會計科目和中國會計準則稍有不同，但是本質沒有改變）
三、 與CDM相關的會計處理
對于以上的例子可以看出，其CDM項目進行CERs相關收入確認的核心條件是：CERs為政府補助；收入確認時點為DOE確認CERs的數量后確認相關收入。下面我們通過分析這兩個核心條件推導出本文認為正確的CDM項目的會計處理。
一）、CERs屬于政府補助。
財政部2006年2月15日公布了《企業會計準則第16 號—政府補助》。政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。
CDM下的CERs屬于與收益相關政府補助，理由如下：
1、國家發改委、科技部、外交部、財政部于2005年10月12日修訂施行《清潔發展機制項目運行管理辦法》。其中第24條規定，鑒于溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，而由具體清潔發展機制項目產生的溫室氣體減排量歸開發企業所有，因此，清潔發展機制項目因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國政府和實施項目的企業所有，其后規定了相應項目的分配比例。從以上規定可以得知，CERs收入是從溫室氣體減排資源衍生出來本屬于中國政府的收入，但企業無償從國家取得的部分收入。從以上分析可以得知，CERs收入符合政府補助的性質。
2、CERs屬于與收益相關政府補助
清潔發展機制中CERs的收入確認公式如下：經聯合國指定的經營實體（以下簡稱DOE）確認的項目減排基本單位（比如風電企業為所屬項目的售電度數）*減排因子（在碳減排合同中已經規定）=待簽發的CERs。經聯合國簽發后即為CERs，簽發后的CERs乘以合同中規定的單價后就是CERs收入，此部分收入會經聯合國直接打入碳減排賬戶，企業可以直接拿到此部分資金，所以CERs屬于與企業收益相關的政府補助。
二）、CERs收入和成本的確認
在確認CERs收入屬于與收益相關的政府補助后，會計處理中的主要問題是兩個，一是收入的確認時點，二是成本的具體組成。龍源電力認為DOE確認CERs的數量后確認相關收入，但是沒有具體說明DOE確認CERs數量的條件是什么，根據筆者判斷，應為DOE報告在聯合國網站公示為準，但筆者認為此條件不妥；同時，因為CERs收入按照凈值列示，并沒有說明相關成本如何確認。
1、CERs收入在什么時點確認
CERs收入的確認時點可以選擇DOE報告在聯合國網站公示后確認 或者在聯合國簽發CERs后確認兩種方式，筆者認為CERs收入應在聯合國簽發CERs后才可以確認。理由如下：根據會計準則，收入確認應符合4個原則，如下：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量。如果選擇DOE報告在聯合網站公示而確認收入，在公示期間可能出現的問題如下：公示期間待簽發的CERs被拒絕；公示期間買家需要溝通DOE修改相關數據等，如果出現這種情況，則不會收到聯合國簽發的CERs。所以只有在聯合國簽發CERs才可以確認CERs收入。
2、CERs成本的確認
CERs的成本主要分為2部分，一部分是咨詢成本，主要是聘請CDM咨詢公司和DOE等費用；另外一部分是固定比例的成本，主要分為3部分，如下：1）EB管理費，EB管理費是提交給聯合國以美元計價的CDM管理費用，采用累進制收取。碳減排量在15,000噸以下（含）的部分，收取的費用為0.1USD/CO2噸；碳減排量在15,000噸以上的部分，收取的費用為減排噸數的0.2USD/CO2噸；2）、CDM手續費，聯合國對每筆CDM合同按照收入總額的2%收取手續費；3）、財政部CDM基金，根據中國清潔發展機制項目運行管理辦法規定，國家收取轉讓溫室氣體減排量轉讓額的2%-65%。
三）、CERs收入和成本的會計處理
在以上問題都解決后，相關會計處理如下：
1、確認收入時會計處理：
借：其他應收款
貸：營業外收入
收到相關款項時會計處理：
借：銀行存款
貸：其他應收款
2、確認相關成本時會計處理：
借：營業外支出
貸：其他應付款
支付相關款項時會計處理：
借：營業外支出
貸：銀行存款
三、總結
通過以上分析可以得知，雖然目前有些上市公司在進行會計處理時，已經涉及到CDM項目收入問題，但是其會計處理還存在值得商榷的地方，本文所述CERs收入的會計處理方法可以保證謹慎性、相關性和及時性等基本要求，相關企業在進行會計處理時可以參考，同時希望本文可以起到拋磚引玉的效果。
