壞賬準備的所得稅抵銷處理探討
西北農林科技大學經濟管理學院會計系 李民壽
（陜西.楊凌 渭惠路3號西北農林科技大學經濟管理學院 712100）
關鍵詞：內部應收賬款 壞賬準備 所得稅 抵銷
摘要：編制合并會計報表時，應當將納入合并范圍的企業集團內部的債權債務項目及其計提的壞賬準備進行抵銷，同時應將納稅影響會計法下由于計提壞賬準備而產生的遞延稅款進行抵銷。在連續編制合并會計報表時，還應將上期內部應收賬款計提壞賬準備和可抵扣暫時性差異而調整所得稅費用對期初未分配利潤的影響進行抵銷。
一、問題的提出
根據新頒布的《企業會計準則——所得稅》和《企業會計準則——合并財務報表》的規定，企業集團在編制合并會計報表時，應當將集團內部成員企業之間的內部債權債務相互抵銷，如果各成員企業對內部應收賬款、其他應收款等計提了壞賬準備，相應地，也應對內部應收賬款（或其他應收款，以下省略）本期計提或沖銷的壞賬準備進行抵銷；如果涉及到連續編制合并報表時，還應將上期管理費用中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。
隨著對內部應收賬款及其計提的壞賬準備的抵銷，在合并會計報表的抵銷實務中也就產生了一個新的問題，即：當各成員企業對所得稅采用納稅影響會計法核算時，由于計提或沖銷壞賬準備屬于產生或轉回可抵扣暫時性差異，其對本期所得稅的影響金額在個別會計報表中作為了“遞延稅款”資產或負債，編制合并會計報表時，也應將內部應收賬款計提的壞賬準備對所得稅的影響金額進行抵銷。但對此問題，不論是在企業會計準則《所得稅》還是《合并會計報表》中均未明確涉及，只是在《合并會計報表準則》中第15條第4款和第19條第5款分別規定“母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并資產負債表的影響應當抵銷”和“母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并利潤表的影響應當抵銷”。在合并會計報表編制實務中，絕大部分注冊會計師和企業也沒有考慮此問題。但是，當內部應收賬款計提或沖銷壞賬準備對所得稅的影響金額重大時，不對此進行抵銷必然會影響到合并會計報表的公允表達。本文將從理論和合并實務的角度對此問題進行探討，以期對合并會計報表的編制實務起到指導作用。
二、內部應收賬款壞賬準備的所得稅抵銷處理
（一）初次編制合并會計報表時的抵銷處理
在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞帳準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并會計報表時，隨著內部應收帳款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷，若所得稅采用納稅影響會計法核算，還需將其有關的遞延稅款抵銷。其抵銷程序如下：
1.將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷
由于企業計提壞賬準備時，其會計分錄為：借記“管理費用”項目，貸記“壞賬準備”項目。因此，抵銷企業集團內部應收賬款計提的壞賬準備時，應與個別企業計提壞賬準備的會計分錄相反，借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目。
2.將內部應收賬款計提的壞賬準備的所得稅影響金額與遞延稅款抵銷
按照《企業所得稅法》的規定，企業可以按照應收賬款的5‰計提壞賬準備并在稅前扣除，超過此比例計提的壞賬準備不允許在稅前扣除，但壞賬損失實際發生時可以據實扣除，由此企業計提壞賬準備的比例超過5‰時，應收賬款的賬面價值與其計稅價值之間就產生了差額，構成了一項可抵扣暫時性差異。據此，企業進行納稅調整時，將此暫時性差異的所得稅影響金額作為了遞延稅款資產。隨著內部應收賬款和壞賬準備的抵銷，在個別會計報表中反映的遞延稅款也應相應抵銷。抵銷內部應收賬款計提的壞賬準備的所得稅影響時，其抵銷分錄和個別企業納稅調整的分錄相反，即：借記“所得稅”項目，貸記“遞延稅款”項目。
（二）連續編制合并會計報表時的抵銷處理
1.首先抵銷壞賬準備和遞延稅款的期初數
在連續編制合并會計報表時，本期編制合并會計報表是以本期母公司和子公司當期的個別會計報表為基礎編制的，隨著上期編制合并會計報表時內部應收賬款計提的壞帳準備的抵銷及其所得稅影響金額的抵銷，以此個別會計報表為基礎加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并利潤表中的未分配利潤數額之間則將發生差額。為此，連續編制合并會計報表時必須將上期因內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷而抵銷的管理費用及其所得稅費用影響金額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的數額。將上期管理費用中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷時，借記“壞賬準備”項目，貸記“期初未分配利潤”項目；將上期所得稅費用中抵銷的遞延稅款對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷時，借記“期初未分配利潤”項目，貸記“遞延稅款”項目
2.其次，將本期補提(或沖銷)的壞賬準備數額及其遞延稅款數額抵銷
連續編制合并會計報表時，對于本期內部應收賬款在個別會計報表中補提或者沖銷的壞賬準備的數額也應予以抵銷，即按照本期期末內部應收賬款在個別會計報表中補提的壞賬準備的數額，借記“壞帳準備”項目，貸記“管理費用”項目（或按照本期期末內部應收賬款在個別會計報表中沖銷的壞賬準備的數額，借記“管理費用”項目，貸記“壞帳準備”項目）；同樣，本期內部應收賬款補提（或沖銷）壞賬準備而產生的所得稅影響金額也應予以抵銷，即借記“所得稅”項目，貸記“遞延稅款”項目（如果本期沖銷了壞賬準備，則借記“遞延稅款”項目，貸記“所得稅”項目）
三、內部應收賬款壞賬準備的所得稅抵銷實務
下面我們通過一個具體的合并會計報表抵銷實務來說明內部應收賬款計提或沖銷壞賬準備的所得稅抵銷處理方法。
大華股份有限公司擁有一子公司昌泰實業有限責任公司，需要將其納入合并會計報表的合并范圍。大華公司和昌泰公司的所得稅均采用債務法核算，適用的所得稅稅率均為33%，并且按應收賬款余額的5‰計提的壞賬準備均可在稅前扣除。2004年12月31日，大華公司對昌泰公司的應收賬款為5000萬元，并初次將昌泰公司納入合并范圍。2005年12月31日，大華公司對昌泰公司的應收賬款為4000萬元。大華公司的會計政策規定，按應收賬款余額的5%計提壞帳準備。則2004年和2005年與內部應收賬款相關的合并抵銷分錄如下：
1.2004年合并會計報表抵銷分錄：
（1）抵銷大華公司與昌泰公司期末內部應收應付賬款
借：應付賬款 5000
貸：應收賬款 5000
（2）將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷
借：壞賬準備 250
貸：管理費用 250
（3）將內部應收賬款計提的壞賬準備的所得稅影響金額與遞延稅款抵銷
可抵扣暫時性差異的所得稅影響金額：（5000×5%－5000×5‰）×33%＝74.25（萬元）
借：所得稅 74.25
貸：遞延稅款 74.25
2.2005年合并會計報表抵銷分錄：
（1）抵銷大華公司與昌泰公司期末內部應收應付賬款
借：應付賬款 4000
貸：應收賬款 4000
（2）抵銷壞帳準備和遞延稅款的期初數
借：壞帳準備 250
貸：期初未分配利潤 250
借：期初未分配利潤 74.25
貸：遞延稅款 74.25
（3）抵銷本期沖銷的壞帳準備和遞延稅款
借：管理費用 50
貸：壞帳準備 50
本期轉回壞賬準備暫時性差異的所得稅影響金額：（1000×5%－1000×5‰）×33%＝14.85（萬元）
借：遞延稅款 14.85
貸：所得稅 14.85
四、結論
編制合并會計報表時，應當將集團內部的債權債務相互抵銷，如果集團內部個別企業對內部應收賬款（或其他應收賬）計提了壞賬準備，也應將內部應收賬款計提的壞賬準備進行抵銷，相應地，個別企業由于計提壞賬準備而產生的遞延所得稅資產或沖回壞賬準備而轉回的遞延稅款如果對合并會計報表的公允反映具有重大影響時，也應將此進行抵銷。對內部應收賬款計提壞賬準備屬于產生可抵扣暫時性差異，抵銷時其抵銷分錄與個別企業的納稅調整分錄相反。
參考文獻：
1.《企業會計準則第33號——合并財務報表》，財會[2006]3號
2.《企業會計準則第18號——所得稅》，財會[2006]3號
3. 納稅影響會計法下壞賬準備的合并抵銷處理，郭曉焱，財會月刊，2005.3
4. 壞賬準備與存貨跌價準備在合并抵銷處理中的異同，張川，財會通訊（綜合），2005.3
作者：李民壽 文章來源：西北農林科技大學經濟管理學院會計系
