一、會計委派制的涵義
會計委派制是指由資產所有者向其所屬的企業、事業統一委派會計人員,并對其所委派會計人員的任免、調動、考核、獎懲、工資和福利待遇等,進行集中統一管理的一種會計管理制度。其主要特點是企業的主要會計人員由政府或企業所有者委派,經營者不得干涉委派會計人員的工作。
二、會計委派制存在的問題
在我國,企業會計信息失真現象十分嚴重。有的學者認為是會計監督不力,并提出了“會計委派制”的對策。實行會計人員委派制,降低了受派單位負責人對會計人員的約束控制,使會計人員敢于進行會計監督,割斷了會計人員與受派單位經濟利益關聯,降低了會計人員成為“內部人”的可能,從而加強了會計人員進行監督的意愿。然而,會計委派制在具體地實施過程中還存在著許多不足與問題,其作用只是停留在形式上, 實際效果并不突出。會計委派制作為一種過渡性制度安排,不可避免地具有以下主要缺陷:
1.會計委派與現代企業制度相背離
建立現代企業制度是企業改革的方向,現代企業制度的一個主要內容就是政企分開,要求政府部門為企業提出供一個寬松的經營環境。企業是市場的主體,應該有自主的經營權,當然也應有會計人員的任命權。而會計委派制將會計人員的任命權集中在上級手中,不利于政企分開,不利于現代企業制度的建立,勢必會拖企業改革的后腿。
2.與當前一些法律法規相矛盾
《會計法》規定,單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責,單位其他人員對單位負責人負責的立法基本精神。這就賦予了單位負責人不可推卸的責任。但如果他無法管理單位會計人員卻要其承擔責任,顯然有失公平。同時,《公司法》規定:公司財務負責人由經理提名,董事會聘任或解聘。而委派制的實施導致責任主體權利得不到實現,兩種監管制度相互沖突。會計委派制沒有法律法規來規范對委派會計人員的管理。
3.經營者與會計人員的責、權、利分配不均衡
會計人員同時接受上級和經營者的雙重領導,與現代企業管理原則不符,會計人員必將處于兩難境地。從經營者角度講,由于利益驅動, 經營者往往會追求自身利益最大化, 從而將委派的會計人員擺在企業的對立面而將其架空, 使得會計人員雖有監督頭銜卻基本喪失了行使監督的權力。從會計人員角度講,從表面上看,委派的會計人員是作為所有者的代表,以獨立于經營者的身份參與企業經營活動,擁有相當大的權利和責任。而實際上在企業內部,會計人員的地位永遠是個配角,這種雙方權力上的失衡加上企業內部制約機制的弱化,根本無法制約經營者的行為。
4.會計委派制不利于充分發揮會計的職能
會計的職能有核算、監督、管理、服務等,而會計委派制使委派的會計人員與企業格格不入,只強調會計的監督,弱化了會計的管理、決策服務職能,使會計這一領導的參謀沒有了用武之地,不利于會計管理職能的發揮。這樣一來表面上強化了對被委派單位的會計核算和監督,但在一定程度上弱化了財務管理的功能,不利于提高經濟效益。
三、會計委派制問題博弈分析
從博弈論的角度看,目前會計信息失真是由于各博弈方(所有者、經營者和委派會計人員)的目標函數存在差異,而制度缺陷使各博弈方能夠利用不合理的博弈規則實現其利益最大化。而且它們各自的利益追求都可能是對立和沖突的,從而形成監督者與被監督者之間的博弈,而且博弈的納什均衡很可能是囚徒困境。博弈主要是企業負責人與委派會計人員之間的博弈和所有者與經營者之間的博弈。
我們可以根據監督博弈的一般模型來構建企業負責人與會計人員之間的監督博弈模型。該模型是混合戰略納什均衡。企業負責人的純戰略有兩個,即選擇監督與不監督;會計人員的純戰略也有兩個,即做假賬與不做假賬。這里設b是會計人員的做假賬收益,s是企業負責人的監督成本,t是會計人員做假后的處罰成本。假設s
假設用α表示實企業負責人實施監督的概率,β表示會計人員做假賬的概率。給定β,企業負責人選擇監督(α=1)和不監督(α=0)時的期望收益分別為:
Πm(1, β)=(b-s+t)•β+(b-s)(1-β)=β•t+b-s
Πm(0, β)=0•β+b(1-β)=b(1-β)
令Πm(1, β)= Πm(0, β)=0,得β*= s/(b+t)
β*的經濟含義在于:若會計人員做假賬的概率小于s/(b+t),企業負責人的最優選擇是不監督;若會計人員做假賬的概率大于s/(b+t),則企業負責人的最優選擇是監督。
給定α,會計人員選擇做假賬(β=1)和不做假賬監督(β=0)時的期望收益分別為:
ΠA(α, 1)=-(b+t)•α+0×(1-α)=-(b+t)•α
ΠA(α, 0)=-b•α+(-b)(1-α)=-b
令ΠA(α, 1)=ΠA(α, 0),得α*= b/(b+t)
α*的經濟含義在于:若企業負責人監督的概率小于s/(b+t),會計人員的最優選擇是做假賬;若企業負責人監督的概率大于s/(b+t)。則會計人員的最優選擇是不做假賬。
綜合上面討論,可以得出企業負責人與會計人員監督博弈的混合戰略納什均衡是[α*= b/(b+t),β*= s/(b+t)]。即企業負責人以b/(b+t)的概率選擇進行會計監督,會計人員以s/(b+t)的概率選擇做假賬。因此,后續的重要問題是:怎樣來增大α*以及怎樣來減少β*。
所有者與經營者之間的博弈也是監督博弈,與企業負責人和會計人員之間的監督博弈模型類似,這里不在詳細論述。
在監督博弈中,增大α*和減少β*可以通過制度來解決。按照安德魯•肖特在其《社會制度的經濟理論》中對制度做了描述和定義。按照肖特的博弈分析思路,制度的出現主要是為了解決人們社會生活中普遍存在的“囚徒困境”弈局和其他協調博弈問題。首先,如果一個社會反復地面臨一種囚徒困境弈局,那么,一個有效率的做法是演化出一種行為準則,以避免反復出現的非效率的均衡策略的應用。另外,這樣一個規則成為了一個社會慣例,它規定了重復博弈情況下當事人的行為,并且將被他們所遵循。例如:兩輛小汽車相向行駛,且正接近十字路口,一輛車想直行,另一輛想轉彎,他們都想盡快到達自己的目的地。但是,如果不協調他們的行動,那么就會出現撞車。最好的辦法是頒布交通規則,并且強迫他們上街前學習,希望在路口轉彎的司機必須在繼續前行之前等待對面開來的直行車輛。轉彎的人必須等待,這樣決策將被低成本地協調。
由以上內容,我們可以歸納制度的特征:(1)制度是一種公理化;(2)制度具有昭示性;(3)制度是自愿平等基礎上的權利與義務的集合;(4)制度是在囚徒困境博弈中自發形成的,其主要功能在于降低協調成本。
但是,會計委派制本身不符合“制度”的本質與特征。首先,它不是公理化的產物。該項制度所涉及的利益主體很多持懷疑態度。第二,它的昭示性不足,它雖然在一定程度上約束了會計人員的行為,但這種約束是勉強和脆弱的。第三,會計委派制是一種強制性,抹殺了企業的積極性。第四,會計委派制是非納什均衡,是一種“抽刀斷水”式的不理智決策,不是人人都愿意遵守。第五,會計委派制沒有降低市場經濟和社會活動中的協調成本,反而增加該成本。
因此,會計委派制是政府或企業為克服會計信息失真不得已而做出的過度性制度安排,其本身存在諸多矛盾和缺陷。會計委派制是通過改變現有利益分配關系,使一些人利益受損才能提高現有資源的產出水平的改進,是一種“非帕累托改進”的社會博弈過程的結果。會計委派制沒有使會計信息失真、會計造假現象得以根本解決。
四、完善會計委派制的建議
1.加大社會監督的力度,加強違規處罰力度
受利益驅動,委派的會計人員與被委派單位可能結成同盟,共同造假,形成內部人控制。作為企業內部會計監督體系之一的會計委派制不能具備完全的監督能力,它的職能所起的作用需要與其他形式的會計監督( 如社會監督中的注冊會計師, 政府監督等) 等相結合。同時,對于造假的會計人員和企業給予重處,從而促進并保障會計委派制的職能。形成一個綜合性的、龐大的、嚴謹的會計監督體系才能較好地控制會計信息失真的泛濫現象。
2.會計人員回歸企業,站在企業的立場為企業當好家,管好賬,更多地發揮管理和服務的職能同時,應該像遵守交通法規一樣,會計人員必須遵守公認會計準則以及制度約束與規范。因為會計制度是人人都愿意也必須遵守的均衡的產物。這是“納什均衡”指導思想的具體體現,這才是解決會計信息失真的最誠實、最客觀、最標準的態度與方式。
參考文獻:
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