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合并報表中內部存貨交易抵銷會計處理探討



史新浩/文



對于企業集團內部存貨交易,母公司編制合并財務報表時,除了要對存貨未實現內部銷售損益進行抵銷處理外,還應當考慮存貨計提跌價準備與未實現內部銷售損益相關部分,以及因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅等因素一并作出會計處理。本文結合實例進行解析,以期對會計實務工作者有所幫助。

一、內部存貨交易未實現銷售損益抵銷的處理

(一)當期未實現銷售損益的抵銷處理1.當期購進,當期全部實現對外銷售。該種情況下,集團內部存貨交易的買方至報告期末已將該存貨全部銷售出企業集團,不存在未實現內部銷售損益的抵銷問題,但存在著集團內部銷售收入、銷售成本重復報告問題。2.當期購進,當期全部未實現對外銷售。在該種情況下,企業集團內部存貨交易的買方期末存貨成本中包含銷售方已入賬的銷售利潤(或虧損,下同),而從企業集團整體看,這部分利潤并未實現。3.當期購進,當期部分實現對外銷售、部分形成期末存貨。該種情況下,一方面應將銷售企業實現的內部銷售收入及其相對應的銷售成本予以抵銷,另一方面將內部購進形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。

(二)連續編制合并財務報表時未實現內部銷售損益的抵銷處理

對于上期內部購進商品全部實現對外銷售的情況下,由于不涉及內部存貨價值中包含未實現內部銷售損益的抵銷處理,因此本期連續編制合并財務報表時就不涉及對其進行處理的問題。

二、存貨計提跌價準備的抵銷處理

(一)計提存貨跌價準備的當期

在發生內部存貨交易的當期,如果內部存貨交易存在未實現銷售損益的情況下,對內部交易買方計提的存貨跌價準備應當進行抵銷處理。其抵銷處理的原則和規律是:1.“合并數”欄的“存貨”項目,以內部交易銷售方的銷售成本與可變現凈值兩者孰低為報告價值。這是編制抵銷分錄的關鍵。2.需要編制抵銷分錄時,對已計提的存貨跌價準備的抵銷以內部存貨交易的未實現銷售損益為最高限。3.根據具體情況,內部存貨交易當年有關抵銷分錄可以分為三種情況:一是可變現凈值小于或等于內部交易賣方賣出存貨成本。二是可變現凈值大于內部交易賣方賣出存貨成本、小于內部交易賣方賣出存貨價格。三是當可變現凈值大于內部交易賣方賣出存貨價格。

(二)計提存貨跌價準備的以后各期

內部存貨交易發生后的以后各期編制合并報表時,既要對當期發生的內部存貨交易進行相應的抵銷和調整,還要對內部交易存貨計提的跌價準備期初數予以調整。

三、抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅的處理

企業編制合并財務報表時,應將納入合并范圍的企業之間發生的未實現內部交易損益予以抵銷,因此對于所涉及的資產負債項目在合并資產負債表中列示的價值與其所屬的企業個別資產負債表中的價值會產生差異,進而可能產生與有關資產、負債所屬個別納稅主體計稅基礎的差異,從合并財務報表作為一個完整經濟主體的角度而言,應當確認該暫時性差異的所得稅影響。


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