【摘要】委托代理理論主要述及企業資源的提供者與資源的使用者之間的契約關系。政府組織中存在多層委托代理關系，委托代理理論同樣適用于政府資源的利益相關者。本文試從委托代理的角度來理解政府內部審計的作用。
【關鍵詞】內部審計 委托代理 會計集中核算 政府內部監督
委托代理理論主要述及企業資源的提供者與資源的使用者之間的契約關系。所有的契約都存在代理費用和監督問題（即代理成本）。不確定性、信息不對稱是產生代理成本的基本原因。這些同樣適用于政府資源的利益相關者。本文試從委托代理的角度來理解政府內部審計的作用。
一、政府組織中存在的委托代理關系
由于政府財政收入主要來自于納稅人繳納的稅收收入，人民與政府之間形成了一種委托與受托關系。政府公共部門代表國家意志、受社會公眾委托，依法履行公共事務管理、提供公共服務（公共物品）職能，行使公共資源籌集、使用和管理權力，產生廣泛的公共受托責任。隨著納稅人繳納稅收的增加，社會公眾對財政收支狀況的透明度、財政支出的用途、結構及其效果等就愈加關注。所以，財務受托責任是政府公共部門最重要的受托責任，加強財務管理和內部審計監督則是強化財務受托責任的重要手段。
政府治理結構中存在多層委托——代理關系，它可分解為以下幾個層次：第一層次是“全體納稅人——人大代表”，第二層次是“人大代表——政府高級管理層”。在政府組織中，委托——代理關系不僅存在于納稅人與政府之間，也存在其他利益相關者與政府管理層之間，政府內部各個管理層級的上下級部門之間也是一種委托人和代理之間的契約關系。代理人的行為都具有理性和自利的特征，從而導致委托人和代理人之間存在追求目標和利益的差異。同時，由于委托人和代理人之間客觀上存在的信息不對稱，代理人對內部信息掌握遠較委托人全面與及時，因此委托人要建立對代理人的制衡約束機制來克服潛在的權力濫用。
二、行政事業單位的受托責任是產生政府內部審計的根本原因
行政事業單位的受托責任關系通常可以由國家和地方政府及其代理機構以托付、聘請、任命等方式建立。由于管理層次增多，管理范圍擴大，高級管理者無法事必躬親，只能通過一定的單位組織形式和管理模式，將部分管理權委托他人，這就是管理分權。管理分權形成單位領導者與其下屬各職能部門之間的內部受托責任鏈，促進了內部審計的產生，并促進了內部審計的發展。在管理分權下，作為控制方式之一的政府審計對各單位的審查，是一年一次的定期審查，無法滿足管理的日常需要。高級管理者更需對受托管理的分權者的情況及進行事前、事中和事后的監督和評價。為了監督政府內部各部門對高級管理層的受托責任，于是在政府內部設立了內部審計工作機構，從公共利益出發，實現對各單位的日常監督。內部審計工作的服務對象是政府高級管理層，面向高級管理層報告，核心職能為監督及評價。
三、我國公共財政中的“監督實施主體缺位”與利用會計集中核算制的必要性
政府內部審計監督的效果既需要有效的監督體制約束，更需要能有效實施監督的主體存在。目前實際情況是監督機制有名無實，分析其原因是多方面的，但本文認為最主要的原因是“監督實施主體缺位”，即沒有一個具體從事監督活動的主體（人或部門）。這種“缺位”表現在兩個方面，一是“不監督”即，內部審計一面受國家審計機關的業務指導，對本單位的財務收支進行監督檢查，維護國家利益；另一方面又要受本單位行政領導，工資福利由本單位解決。政府財會、內審等內部職能部門對單位領導發揮監督職能的制度安排，與政府管理層級原則（下級服從上級）相悖，會計人員自身利益的實觀更多的要依靠單位領導者，因此不可避免地會汁人員的天平會傾向領導者。在這種情況下的監督要么是有限監督，即只是以單位利益為導向的監督，要么監督效果不佳，因為不同程度地存在“自己監督自己”現象，這些都造成監督主體事實上的缺位，造成政府內部監督失靈。二是“監督不力”，這就人大的組織特點而言的。人大會主要只是遇事開會協商的“會議體”機構，人大代表多為兼職，無法進行日常監督，即使遇到重大事項需要實施監督，也只是短暫的會議討論，而無法進行深入的調查研究和檢查評價。這些也造成監督主體事實上的缺位。本文認為必須確立一個具有獨立地位的、能深入到政府日常管理過程中的實體實施監督，這一實體就是會計核算中心。會計集中核算制能夠充分發揮財務監督職能、提高內部監督效果，原因正在于它緩解了傳統內部監督體系失靈的局面，割斷監督部門與各單位之間的利益關系，增強政府監督部門的獨立性，緩解監督主體與被監督對象之間的信息不對稱問題。具體表現為：第一，委派會計具有較強的獨立性。而獨立性正是確保委派會計履行監督職責的重要條件。委派會計的獨立性要體現在以下幾個方面：人事關系獨立，委派會計由會計核算中心統一委派，獨立于單位領導者；經濟關系獨立，委派會計由核算中心支付報酬和福利，不得接受受派單位的任何報酬和福利，也不得兼任其他職業；職權獨立，即委派會計的職權不與單位領導相重疊，不承擔日常管理責任。第二，委派會計的工作定位于“監督”，即主要對各行政事業單位財務活動的合法性、合理性及有效性進行監督、檢查。通過聯簽、審批等手段，加強財務監控從而對政府經營者進行監督，防止內部人濫用職權謀取私利。同時又可促使各行政事業單位建立規范、透明的機制，提供真實、完整的會計信息，使高級管理者及時、全面、客觀地掌握政府的財務狀況。第三，委派會計的監督貫穿政府財務的始終。委派會計對各行政事業單位日常經濟活動進行財務監督和評價，這就使委派會計的監督具有其他監督形式不可、比擬的優越性。來自單位外部的監督只能通過審查單位的財務報告來進行，具有滯后性，不可能全面、詳細、及時。
四、建立以會計核算中心為實體的政府內部審計監督體系的前景
目前的會計核算中心正在改制成國庫統一支付中心，本文認為另一部分改制成政府內部審計機構，形成內審監督實體，將大大提升政府內審工作層次。以會計核算中心為實體的內部審計成為一個具有充分獨立性的專門監督評價機構，能滿足政府內部的多重需要.包括政府治理中對受托方監督的需要，單位領導者為改進管理，提高效率和效益的需要，以及管理分權下對接受分權的主體進行了監督評價的需要。
1、內部審計的形式將從事后審計逐步轉向事前及事中審計。目前我們的內部審計都是事后審計，隨著管理水平的提高，內審的作用將不僅限于事后監督，更多的是事前預防與事中控制，它將對政府內部控制進行全過程、全方位的監督和評價。
2、內部審計的主要職能將從查錯防弊轉向為內部管理服務。長期以來，我國內部審計人員往往將大部分精力投入到財務數據的真實性、合法性的查證及生產經營的監督上，審計的主要職能就是查錯防弊，審計的對象主要是會計報表、賬本、憑證及相關資料。隨著管理層要求而不斷擴大，評價政府內部控制制度的健全性、合理性與有效性，評價決策的科學性，評價資源利用的效率與效果，都將成為內部審計重要內容和日常工作。
3、內部審計的內容將從以財務審計為主轉向以效益審計等內容為主。隨著現代政府制度的建立，外部制約機制的加強，內部管理水平的提高，會計電算化的普及，賬務表面的錯弊會越來越少，內審的職能也必需從傳統的“查錯防弊”轉向為內部管理服務，內部審計的重點也應從內部檢查和監督向內部分析和評價方面轉變。內部審計的內容也不可能只局限于財務領域，它將擴展到政府管理的各個領域。
4、內部審計機構和人員的獨立性進一步提高。委派會計在業務上向審計機關負責并向其報告工作，在行政上向市長負責并向其報告工作。這種組織形式提高了內部審計機構和人員的獨立性和權威性，有利于內審作用的充分發揮。
5、內部審計工作將由分散管理向行業管理轉變。內審人員的配備，內審程序的建立，內審標準的制定及內審質量的監督等統一的管理，有利于內審作用的發揮和內審工作的開展。
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石獅市會計核算中心 林晴
