1．內部控制系統外部環境因素
企業今天面臨的環境條件和過去的幾十年相比，已經發生了巨大的變化。例如：技術的變革和信息的收集、處理能力的突破需要更加及時有效的競爭行為和反應；社會變革對企業管理實踐和消費者產品需求的影響；政府政策和法律對企業選擇在何處以及怎樣參與競爭的影響等。因此，作為企業如果能夠準確地把握自身所處的外部環境，將有利于提高企業外部的競爭地位和內部的控制效率。
而COSO報告的環境框架卻恰恰忽略了企業的外部環境因素，雖然這些因素對企業而言是不可控的，但是它們對完善內部控制內容，增強內部控制效果有著十分重要的作用，應該將其納入內部控制環境因素框架的研究范圍中來。
根據戰略管理對環境的研究可知，企業的外部環境（如圖1所示）包括兩個主要部分——一般環境和行業環境。一般環境是指社會中那些對企業產生影響的因素，通常包括人口、經濟、政治法律、社會文化和技術等幾個部分。行業環境是指影響企業及其競爭行為和反應的一系列因素，包括新進入者的威脅、供應商、買方、替代產品以及競爭對手之間的競爭強度等。
本文所研究的內部控制外部環境因素（如圖2所示）只關注一般環境中的經濟環境、法律法規及規范、政府管制和科學技術進步，其原因在于：（1）本文將我國企業總體作為研究對象，所以不必考慮行業環境對內部控制的影響；（2）鑒于人口因素對企業內部控制的影響較小，所以將其從一般環境因素的研究中剔除；（3）鑒于社會文化涉及到社會觀點、文化價值等較為復雜的社會課題，故而也予以剔除。
圖1 外部環境
1.1經濟環境
經濟環境涉及很多因素，與企業內部控制工作相關的內容主要包括：
1．經濟體制。不同的經濟體制，決定了企業不同的組織形式和管理機制。而內部控制是企業管理機制的重要組成部分，所以經濟體制也就間接地決定了內部控制的內容。
圖2 內部控制外部環境因素
2．現代企業制度?，F代企業制度的特征之一是產權明晰，企業所有者和經營者完全分離，二者之間的關系是委托代理關系。通過企業的內部控制制度，委托人可以了解經營者履行責任的情況并對其工作業績進行評價；同樣經營者可向委托人報告自身職責的完成情況，以獲取自己應得的利益。
3．市場環境。市場是企業外部環境的主要部分。企業不僅要分析和研究與之密切相關的產出需求市場、投入（原材料、燃料、動力、勞動力、土地及資金）供應市場，還應研究企業所處的市場競爭環境。企業效益與市場競爭程度密切相關，市場競爭越激烈，企業提高效率的努力程度就越高。也就是說，競爭將促使內部控制向效益改善方向轉變。
4．對外開放。對外開放可以促使要素、商品和勞務在國家間自由地流動，從而實現最優資源配置和最高經濟效率。在經濟全球化的趨勢下，發展開放型經濟已成為各國參與國際合作和分工的必由之路。高度的經濟開放可以增強企業不斷完善自身管理體制的動力，因而也就促進了內部控制機制的建立和完善。
1.2法律法規及規范
內部控制是為企業取得經營效果、保證財務報告的可靠性、遵循適當的法規等而提供合理保證的一種過程。因此，所有對企業經濟行為有約束力的法律法規及規范都應成為內部控制的法律環境的組成部分。
一方面，只有內部控制的目標、內容、實施過程、效果評價、控制工具和控制方法都是合法的，才能保證內部控制系統的合法性，也只有這樣內部控制才可以保障企業經濟行為的合法合規性。
另一方面，內部控制流程應該是一個有法可依的管理過程，這樣的內部控制才具有權威性，才能發揮效應。內部控制有關法規的制定和執行直接影響著內部控制的效果，只有相關法規完善了，內部控制才能真正變成一個有法可依的過程，才能使內部控制本身更加嚴謹，更加有效。
法律法規對內部控制有著重要作用，既可以推動內部控制的發展，也能夠阻礙內部控制的發展。同時，內部控制在其發展過程中，也不斷地促進法律法規及規范的完善?？梢妰烧呤且环N相輔相成、相互制約的關系。
1.3政府管制
政府管制（regulation，又稱為“規制”）的概念已被經濟學界和法學界廣泛使用，但是對其含義卻頗有爭議，目前尚未形成共識，但卻可以歸納出以下幾個共同的法律特點：
1．政府管制的實施主體主要是享有強制力的政府行政機關，這些行政機關依據法律或其他形式享有管制權并成為管制者。
2．政府管制的對象主要是經濟主體，特別是企業。這些經濟主體因為進入依法需要管制的領域（如金融業、房地產業、電信業等）而成為被管制者。
3．政府管制的依據主要是法律、法規，尤其是各項行政規章制度。這些管制法規一般都規定了管制的主體、范圍、方式和手段。
4．政府管制權力的行使具有很大的自由裁量性。現實的經濟活動復雜多樣，市場情況瞬息萬變，法律法規難以全盤規范，所以常常采取原則性、靈活性的規范授權政府職能機關根據現實中的情況相機處理。
5．政府管制的方式既有禁止性、限制性的消極管制，也有通過優惠、鼓勵、促進、保護等政策進行的積極管制。
具體到內部控制，政府為了履行管制職能，一方面會頒布法規政策進行指導，其中不乏對內部控制的規定。另一方面，政府還要監督企業對這些法規的執行情況。一般而言，政府對內部控制的管制作用主要體現在對內部控制制度的制定上。
1.4科學技術進步
科學技術進步對企業內部控制制度、控制手段、控制內涵以及各項控制工作產生了巨大的影響，引發了相關領域的變革和創新。
1．科學技術進步對控制工作提出了新的要求?？茖W技術的進步，使企業的經營方式、生產工藝產生了日新月異的變化。許多原有的產業由于科學技術的進步而衰退和消亡，而更多的新興產業卻蓬勃興起。這些新的產業，尤其是科技含量較高的新興產業，以其獨特的經營方式引發了與傳統產業完全不同的控制業務。在這種情況下，如何適應科學技術進步帶來的控制業務創新，就成為企業管理部門必須考慮的重要問題。
2．科學技術進步對控制手段的影響。隨著電子科技和信息技術的飛速發展，企業內部控制工作信息化也成為一種必然。信息技術的普及，極大地提高了信息的準確性和信息反饋的及時性。一些科學合理的控制方法因為程序比較復雜，囿于成本效益原則的限制，在傳統條件下只能束之高閣，而在信息技術條件下，各種控制方法的選擇與使用都會得到計算機應用軟件的支持，從而增加了企業控制系統的科學性和有效性。此外，隨著信息技術的不斷發展，新的控制理論不斷涌現，在一定程度上也對現有的或傳統的控制程序和控制理論形成了挑戰。可以說，正是科學技術的進步導致了控制系統的信息化，從而使企業內部控制工作的各項職能得到了巨大的發展。
3．科學技術進步對內部控制制度的影響?？茖W技術的進步，極大地突破了傳統內部控制業務的范圍，由此也引發了關于內部控制制度發展和更新的問題。尤其在電子商務環境下，網上公司、虛擬企業等高科技創新業務的興起，已在很大程度上超出了傳統內部控制的有效范圍；而且各種新型無形資產，如信息資源、人力資源等知識資源的大量涌現，也對傳統內部控制領域形成挑戰。例如，各種新興業務及流程對企業管理產生的影響，都要求在控制體系中有所反映。但是由于網上交易、信息資源配置等業務的特殊性，按傳統控制方法就顯得無能為力了。其結果是，一方面由于內部控制制度的落后，制約了新業務的發展速度；另一方面由于控制制度的空白，導致部分資源失控，信息丟失，影響了企業管理乃至國家宏觀經濟調控的有效性。因此，企業內部控制制度建設必須緊跟科學技術的發展速度，才能夠真正發揮其所具備的信息披露功能、行為監督功能和管理控制功能。所以說，如何通過完善的企業管理控制制度，將科學技術進步所導致的新業務、新流程全部納入控制體系，是科學技術進步對內部控制建設提出的重要課題。
4．科學技術進步對企業內部控制內涵的挑戰?？茖W技術作為經濟生活中的一種重要的生產要素投入，對經濟的發展做出了巨大的貢獻。按照經濟學的基本原理，在分配時這種要素就應該在分配總額中享有越來越多的份額?？刂苾群泻苤匾囊稽c，也是要保證對各種資源和要素的合理有效地使用。但是在相當長的時期內，由于過分強調按勞分配而排斥其他分配原則，致使非勞動生產要素沒有得到與其貢獻相應的回報，壓制了這些要素投入者的積極性。即使僅在按勞分配的范疇內進行分析，其分配結果也有許多弊端?？萍己扛?、價值含量高的復雜勞動不見得多得，價值含量低的簡單勞動也不一定少得，從而挫傷了科學技術工作者和復雜勞動投入者的積極性。
2．內部控制系統內部環境因素
在內部控制系統內部環境因素體系的構建過程中，借鑒戰略管理環境分析工具和價值鏈分析工具，完成兩項工作：首先，跳出固有思維模式，對現有的內部環境因素構成進行全新審視，根據性質進行重新調整和設計（作者的探索性研究），保留、完善其中合理的部分；其次，重視那些被現有框架忽略甚至是排斥在內部控制系統之外，但同時對企業控制工作具有重要價值的環境因素，根據研究需要有選擇地使其進入到論文的內部環境因素框架中。
本著上述研究思路，筆者將內部控制系統內部環境因素劃分為四個部分（如圖3所示）：（1）管理因素，包括：公司治理、內部監督和內部審計；（2）組織因素，包括組織結構和企業文化；（3）人的因素，包括人力資源政策和管理者素質；（4）新增因素，包括會計信息和流程再造，這個部分是作者的探索性研究。作這樣的劃分，主要是希望將功能、性質接近的因素放在一起，以便研究。
圖3 內部控制內部環境因素
2.1管理因素
1．公司治理
公司治理是關于公司各利益主體之間責、權、利關系的制度安排，涉及決策、激勵、監督機制的建立和運行等。
內部控制是在一定控制環境下，由公司董事會、管理當局和其他員工為保證財務報告的可靠性、經營的效率與效果以及對現行法規的遵循等目標的實現，依據一定的理念和程序對企業重要經濟活動和重要環節進行監控的過程。
隨著環境變化，管理需要對內部控制運行效率進行評估，不斷調整內部控制。委托代理關系的調整和治理效率要求內部控制和組織結構作相應的變革。因此內部控制與公司治理不能割裂，需要將內部控制納入到公司治理的路徑上來。在我國，內部控制外延的拓寬正是由公司治理機制變化所致。在計劃經濟體制下，經營管理人員缺乏自主權及會計人員的國家工作人員身份決定了內部控制的目的是保證會計信息的真實性和國有資產的安全性。在現代企業制度的公司治理機制下，公司作為自負盈虧、自我完善、自我發展、自我消亡的經濟組織，以管理監控為己任的內部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標的實現上。內部控制框架在公司制度安排中擔任內部監控的角色，成為公司治理中不可缺少的部分。在公司治理機制框架中，內部控制的輻射面如圖4所示。
圖4 公司治理下的內部控制輻射面
公司治理對內部控制的影響重大。（1）公司治理是內部控制的基礎和依據。根據COSO報告，內部控制五要素之首是“控制環境”，它是整個內部控制系統的基石，支撐和決定著其他要素，而公司治理是控制環境中最重要的組成部分。公司治理不健全，公司必然缺乏一套有效的監督機制，無論設計多么完美的內部控制制度都會流于形式而難以達到既定的效果。因此，只有在良好的公司治理環境中，內部控制系統才能真正的發揮作用，所以說公司治理是內部控制的基礎和依據。（2）公司治理是內部控制的組織保障。公司治理具有權力配置功能、激勵約束功能和協調功能，可以解決委托人與代理人之間的道德風險和逆向選擇問題，可以規范和約束代理人的行為和克服代理人的機會主義傾向，可以激勵和約束董事會和高級管理層的行為，從而影響內部控制的效率。
2．內部監督與內部審計
內部監督，是指監控、評價企業內部控制的運行與結果。監督可以保證內部控制制度持續有效的運作。監督的過程，是由適當的人在適當的時間，評估控制的設計和運行，并采取必要的行動。監督適用于企業內的所有活動。
進行監督的方法有兩種：持續監控和個別監控。一般來說，企業構建的內部控制制度中，通常都含有對自身的某種程度的持續監控的程序或機制。而且如果持續監控力度越大，其作用就越明顯，而企業所需的個別監控就少。至于個別監控究竟需要到什么程度，才能保證內部控制制度的有效性，則需要管理層的經驗和智慧來判斷分析了?？偟膩碚f，持續監督和個別監督的有機整合，基本上可以保證企業內部控制的有效運行。
在企業實際運行過程中，內部監督的工作通常是由內部審計部門執行的。所以有必要對內部審計作一個了解。
（1）內部審計的含義
內部審計主要是對組織內部的活動的節約性、效率性及效果性進行評價、鑒證，其目的是為了加強對整個企業的內部管理全過程的控制和監督，也就是說內部審計應該向經營活動和管理活動方向延伸。
（2）內部審計的內容與作用
內部審計機構的職責除了包括審核企業會計賬目之外，還包括稽查、評價內部控制制度是否完善和企業內部各組織機構執行指定職能的效率，并向企業最高管理當局提出建議和報告。在內部審計機構的設置中應注意其設置的層次性和各層次定位的正確性，以保證其運行的效率效果。內審機構在內部控制中的功能作用相當于一個反饋裝置，負責對其受控對象的信息輸出進行采集、量化和比較，再產生控制信號并轉化為控制力作用于受控對象，使其按照既定的目標運行。
2.2組織因素
1．組織結構
組織結構是指組織內部成員的權利與責任關系，從分工與協作的角度規定公司內部各成員間的業務關系，包括高層組織結構（股東會、董事會等）和執行層組織結構（中層、基層組織結構）。古典組織理論(Scott，1961)的組織結構是指組織內部各機構的職能結構(關鍵職能)、權責結構(權責分工及相互關系)、層次結構(縱向管理層次)、部門結構(橫向結構)及其組合形式，強調分工與層級劃分?，F代組織理論研究組織的整體效率，強調組織效率勝于資源配置效率。
由內部控制的發展歷程可知，內部控制是伴隨著組織的形成而產生的，隨著組織結構的變化，內部控制內涵也發生變化。首先，內部控制來自組織內部，適應不斷變化的外部環境和組織變化是內部控制發展的主線。其次，組織嬗變是內部控制的發展誘因，它推動內部控制不斷發展和完善。最后，內部控制與組織結構之間呈現出管理監控體系與控制環境的關系，環境是推動企業發展的引擎之一，控制環境作為內部控制的基礎要素，其設計與運作影響著組織整體的活動方式?？刂骗h境中，組織結構又是一個重要方面，因為企業實現整體目標的所有活動包括控制活動，都必須以一定的組織結構為基礎。
2．企業文化
企業文化是一切從事經濟活動的組織之中形成的組織文化，是企業在長期的經營實踐中形成的共同思想、作風、價值觀念和行為準則，是一種具有企業個性的信念和行為方式。企業文化（圖5）包括四個部分：（1）物質文化，即由企業職工創造的產品和各種物質設施等構成的文化。（2）行為文化，是企業經營、教育宣傳、人際關系活動、文娛體育活動中產生的文化現象。（3）制度文化，是具有本企業文化特色的各種規章制度、道德規范和職工行為準則的總稱。（4）精神文化，它是在企業生產經營過程中，受到一定的社會文化背景、意識形態影響而長期形成的一種精神成果和文化觀念。這四者相互影響、相互作用，共同構成企業文化的完整體系。其中，精神文化是核心，決定著企業文化的其他方面。
圖5 企業文化的內涵
企業文化直接影響內部控制。企業文化越強，組織越可能有較強的控制意識。企業文化的發展能夠促進內部控制的不斷發展、成熟。圖6說明了企業文化和內部控制之間的關系。那些建立并維持有效文化的公司（第一象限）最有可能成功并長期生存，而那些盡力保持市場份額的公司（第二象限）、產品正在失去顧客青睞的公司（第四象限）以及正在遭受長期經營困難的公司（第三象限）會形成一種在當前環境下無效的企業文化。
圖6 企業文化與內部控制之間的關系
2.3人的因素
1．人力資源政策
良好的人力資源政策，對培養企業的員工，提高企業員工的素質，更好地貫徹和執行內部控制有很大的幫助，還能確保執行企業政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。人力資源政策一般包括：完善的招聘與選拔方針及操作性程序；對新員工進行企業文化和道德價值觀的導向培訓；對違反行為準則的任何事項，制訂紀律約束與處罰措施；對業績良好的員工，制訂具有獎勵和激勵作用的報酬計劃，并避免誘發不道德行為；根據階段性的業績評估結果，對員工予以晉升、指導以及獎罰。
2．管理者素質
人是企業中重要的資源，亦是重要的內部控制環境因素，所以管理者素質影響著企業戰略的選擇和內部控制的有效性，并最終決定了企業的命運。作為企業的管理者，必須提高自身的素質，提高管理學理論修養、學習并掌握企業戰略選擇和科學管理的知識和方法，不斷提高管理水平，只有這樣才能揚長避短、不斷發展。
2.4新增因素
根據系統論的觀點，如果把內部控制工作看作是一個系統，那么內部控制以外的并對內部控制系統有影響作用的一切系統的總和，就構成了內部控制的環境。從這個角度而言，將對內部控制具有重要意義的會計信息、流程再造納入企業內部控制環境因素體系，是有其理論依據和實踐意義的。
1．會計信息
（1）會計信息與內部控制的天然聯系
美國會計史學家邁克爾·查特菲爾德在其所著的《會計思想史》中指出，“私人財富的積累導致了受托責任會計的產生。這種會計不僅應該保護物質財產的安全，而且應該證明管理這些財產的人是否適當地履行了他們的職責。調查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內部控制成為所有古代簿記制度的主要特征?！边@一點充分說明了會計及會計信息與內部控制之間的內在聯系，揭示了會計及會計信息的內部控制本質。
（2）會計信息是內部控制的溝通手段
從信息對內部控制系統的作用看，會計信息既是監督的手段，也是溝通的手段?？刂普撜J為，客觀世界存在著普遍的聯系，即信息的聯系，任何耦合運行系統之所以保持自身的穩定性，正是由于它具有獲得運用、保持和傳遞信息的方法和功能，而且在實現上述聯系、信息轉變的過程中，總是存在著反饋信息的過程，即信息被輸出之后，可以將它作為信息的再輸入而對信息的再輸出發生影響，從而起到控制和調節的作用。
信息是控制的基礎，離開了信息，控制系統就無法發揮作用。我們知道，內部控制是控制主體通過信息的選擇、傳遞和反饋，把行動和動作施加于被控制對象，將被控客體引入某一預定的合目的的狀態。也就是說，如果離開了會計信息的加工和轉換過程，就無法反饋信息，也沒有辦法將其轉換成糾正偏差的控制指令，排除干擾，實現系統的控制目標。從這個角度上說，會計信息是實現控制的主要工具。
（3）一個有說服力的實例
以下是南京大學會計學系課題組對中國企業會計實況的一份調查報告的節選。調查的對象是會計專業人員和企業高層管理者，他們在企業內部控制過程中起著舉足輕重的作用，因此調查具有很強的現實意義。這份調查報告共收回了77家企業的答卷，這些企業的資產規模多集中在1億元左右，并且97.4%的企業使用了計算機進行會計賬務處理。
（1）關于會計信息對日常管理和決策有用性的評價
類別
有用
不太有用
沒有
家數
百分比
家數
百分比
家數
百分比
總計
76
74
97.40%
2
2.60%
0
0%
財務經理
21
20
95.20%
1
4.80%
0
0%
總經理
50
49
98.00%
1
2.00%
0
0%
未注
5
5
100%
0
0%
0
0%
（2）對會計信息達到狀態的希望
類別
如實反映企業
的經營活動
及時反映經濟
信息
能夠提供決策需
要的信息
能夠提供有預見
性的信息
家數
百分比
家數
百分比
家數
百分比
家數
百分比
總計
77
70
90.9%
58
75.3%
64
83%
52
67.5%
財務經理
21
19
90.5%
17
81%
17
81%
15
71%
總經理
51
46
90.2%
37
72.5%
43
84%
33
64.7%
未注
5
5
100%
4
80%
4
80%
4
80%
從總體上看，如實反映企業的經營活動是排在首位的希望（占90.9%），其次是提供決策需要的信息（占83%），再次是及時反饋經濟信息（占75.3%），最后是提供有預見性的信息（占67.5%）。
雖然內部控制概念不斷深化，內部控制的目標也呈多元化趨勢，但會計信息質量在內部控制中的核心地位卻始終沒有動搖。
2．流程再造
信息技術的飛速發展和市場競爭的不斷加劇，使以“勞動分工”為基礎的企業管理體制暴露出諸如管理過于細化、組織機構臃腫、業務流程分割嚴重、企業適應性差等弊端，從而導致企業無法對市場環境、顧客需求變化做出及時迅速的反應。針對上述問題，20世紀90年代，美國麻省理工學院的邁克爾·哈默（Michael Hammer）教授和CSC管理咨詢公司的董事長詹姆斯·錢皮（James Champy）提出了管理流程再造（Business Process Reengineering，BPR）的概念，即對企業的業務流程進行根本性的再思考和徹底性的再設計，從而使企業在成本、質量、服務和速度等方面獲得進一步的改善。
流程再造理論的基本內涵包括：充分利用信息技術，注重信息技術和人的有機結合，重新設計業務流程等。利用信息技術協調分散與集中的矛盾，將串行工作流程改造為并行工作流程，盡可能實現信息的一次性處理與共享使用機制。建立面向流程的扁平化組織結構，壓縮管理層級，擴大管理幅度，縮短高層管理者與員工、顧客的距離，更好地獲取意見和需求，及時調整經營決策，改變“職能導向”下層次過多、效率較低的弊端。運營機制以流程為主，以顧客為導向，突出全局最優，而不是局部最優的理念。
如果進一步擴大企業流程再造的概念，就不僅僅是對企業流程進行再造，而是要將以職能為核心的傳統企業改造成以流程為核心的新型企業。我們知道規范化的企業都有非常嚴格的控制制度，所有的員工都要依照原則辦事。而控制系統中最重要的就是它的流程，流程表示控制工作的程序。因此企業的流程一旦發生變化，內部控制也必須隨之進行調整。
推行和實施流程再造，使企業傳統的控制模式和控制方法受到了巨大挑戰，因此研究流程再造對內部控制的影響，對設計和實施合理有效的內部控制制度具有十分重要的意義。
通過研究，本文完成了對我國企業內部控制環境因素框架的構建（如圖7）。
圖7 我國企業內部控制環境因素框架
參考文獻：
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2.Steven J.Root 《COSO——加強公司治理的內部控制》 清華大學出版社 2004
3.南京大學會計學系課題組 《中國企業會計實況調查》 東北財大出版社 2002.2
4.譚勁松 《戰略管理》 中國水利水電出版社 1998.9
Construction of Internal Control Environment Factors Framework
on the Enterprises of China
Liu Zhiyu
（Business school of Hohai University, Nanjing, Jiangsu 210098）
Abstract: Aiming at the problem about the absence of external environment factors in the internal control environment factors of the existing research framework, the author put forward that the internal control environment factors framework should include not only the internal environment factors, but also the external environment factors, then reconstruct the framework of internal control environment factors in the enterprises of our country.
Key words: Internal control Internal control environment External environment factors Internal environment factors
