萬曉文
新的《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）第十一條第二款中，對實質重于形式原則是這樣規定的：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”也就是說，當其法律形式與經濟實質不一致時，應以其經濟實質為核算依據。它的運用是我國會計改革發展的必然結果。
隨著社會主義市場經濟的發展，經濟活動越來越復雜，其表現形式已日趨多樣化，經常會出現經濟實質與其法律形式不相一致的情形，給我們的會計核算工作帶來了困難。對于實質與形式不相一致的交易或事項，在會計核算時，必須按照實質重于形式的原則來處理，方能保證會計信息質量，規范會計核等行為，促進市場經濟的發展。同時這也符合國際會計慣例，有利于會計的國際協調。實質重于形式的原則體現了唯物辯證法的基本精神。
實質重于形式原則，在會計核算工作中的運用。主要體現在以下幾個方面：
一、財務報表要素的確認。實質重于形式原則在資產、收入等要素的確認方面，運用得較為廣泛。
1．資產確認。按照實質重于形式原則，如果一項資產的未來經濟利益很可能流人企業，其成本和價值也能夠可靠地加以計量，就應當確認為一項資產，而不要僅看它在法律形式上是否是企業擁有的資源。依據該確認標準，一些不能再給企業帶來未來經濟利益的“虛擬資產”，如待處理財產損溢三年以上的應收賬款等，被排除在資產要素之外。此外，對于一些未來經濟利益流入數量很可能有所減少的資產，通過計提資產減值準備，計入損失費用，也遵循了實質重于形式原則的要求。
2．收入確認。依據實質重于形式原則，一般收入的確認，必須符合以下兩條標準：（l）與該項目有關的未來經濟利益能夠流入企業；（2）對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。如果是商品銷售收入的確認，除符合以上兩個條件外，還要滿足以下兩條標準：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。對這些標準進行判斷的時候，必須遵循實質重于形式原則。
二、關聯方關系的判斷。《制度》第1對條規定了關聯方關系的判斷標準：“在企業財務和經營決策中，如果～方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關聯方關系；如果兩方或多方同受另一方控制，則他們之間也存在關聯方關系。”根據《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》及《企業會計制度》的有關規定，以下均不視為關聯方關系：（1）國家與其控制的企業之間的關系；（2）同受國家控制的企業之間的關系；（3）與企業發生日常往來的資金供應者、公用事業部門、政府部門和機構，以及僅僅由于與企業發生大量交易而存在經濟依存性的單個購買者、供應商或代理商。
三、長期股權投資會計處理方法的選擇。《制度）第22條第2款規定：“企業的長期股權投資，應當根據不同情況，分別采用成本法或權益法核算。企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應當采用成本法核算3企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應當采用權益法核算。通常情況下，企業對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％或20％以上，或雖投資不足20％但具有重大影響的，應當采用權益法核算。企業對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％以下，或對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％或20％以上，但不具有重大影響的，應當采用成本法核算。”我們在對長期股權投資選擇權益法時，不僅看是否擁有被投資單位20％或20％以上表決權資本，更重要的是看是否對對方具有控制、共同控制或重大影響。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制或影響能力受到限制，即使投資達到20％或20％以上，也應采用成本法核算。
四、合并主體和合并范圍的確定。《制度》第158條規定：“企業對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或雖然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。”編制合并會計報表的主體是母子公司組成的企業集團，即合并主體，它的確定體現了實質重于形式原則的要求。因為從法律形式看，合并主體不一定是一個統一的法律實體，而從經濟實質看，它應是一個統一的經濟實體。
五、融資租賃資產和負他的確認。《企業會計準則——租賃》第5條規定：“融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權最終可能轉移，也可能不轉移”。從法律形式上看，在租賃開始日承租人并沒有取得融資租入資產的法定所有權；但從經濟實質看，承租人通過承擔支付約等于資產公允價值和有關財務費用的義務，獲取了在其使用年限的大部分時間內使用租賃資產的經濟利益。因此，按照實質重于形式原則，融資租賃形式的項目，符合資產和負債的定義，應同時分別確認為承租人的一項資產和一項負債。
（作者單位：山東經濟學院會計系250014）
