一、修正權責發生制下征求意見稿的相關變化
(一)會計科目的變化
《高等學校會計制度》(征求意見稿)中的“修正的權責發生制”是指原則上采用權責發生制,某些特定業務,如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等偏向于采用收付實現制基礎。高校的許多經濟活動逐步向企業靠攏,因此應向權責發生制轉變,但高校的性質又決定了不能完全采用權責發生制,而應以收付實現制作為補充。修正的權責發生制可以準確反映行政事業單位的資產狀況、負債狀況、償債能力、債務風險以及項目運行成本等。為了保證修正權責發生制在高校會計中的應用,征求意見稿在原會計制度的基礎上對會計科目進行了相關的變更。
1.資產類科目。修正權責發生制下,為了真實反映資產的變化,征求意見稿(以下簡稱意見)增設了“累計折舊”“固定資產清理”和“累計攤銷”等科目,用于固定資產和無形資產的攤銷與清理工作。意見規定高等學校應當根據固定資產定義,結合本單位的具體情況,制定適合于本單位的固定資產目錄、分類方法以及每類或每項固定資產的折舊年限、折舊方法,作為進行固定資產核算的依據。意見還規定高校應定期對資產進行盤點,對與盤盈或盤虧的資產在“待處理財產損益”科目中核算。
另外,根據高等學校的業務特點,將原“對校辦企業投資”和“其他對外投資”科目進行了重新界定,用“長期股權投資”和“長期債券投資”科目反映。這兩個科目也是權責發生制下的重要應用。
2.負債類科目。意見將借款區分為“短期借款”和“長期借款”,設置“長期借款”科目加強負債確認和計量,并采用權責發生制核算借款利息,區分購建固定資產發生的專門借款利息和其他長期借款利息進行核算,根據應計利息,分別計入“在建工程”和“財務費用”科目。對于應上繳國家的非稅收入,單獨設立“應繳非稅收入”科目;專門設置“應付職工薪酬”核算高等學校應付給職工的各種薪酬。
3.凈資產類科目。為了更好地滿足利益相關者了解高等學校凈資產價值真實情況的需求,避免科目設置的混亂不清,提高高等學校會計報告的相關性和真實性,意見取消了“事業基金”“固定基金”“事業結余”“經營結余”和“結余分配”科目,增設了“累積盈余”和“本期盈余”科目,以反映收入減去費用后的盈余。
4.收入類科目。為了準確反映高校的收入來源,意見將高校會計收入類科目進一步細化,并增設“財政撥款”科目,增設“基建撥款”“財政調劑收入”和“財政返還教育收入”“其他業務收入”“后勤收入”等科目,取消了原“教育事業收入”“經營收入”和“附屬單位繳款”科目。
5.費用類科目。這一類科目是意見中變化最大的一類科目,意見將原先制度中的支出類科目改為費用類科目,體現了權責發生制的要求。其中有針對資產折舊增設的“資產折耗”科目,也增設了“財務費用”科目,不再像原先制度中將其在支出中反映。另外根據高校的支出性質,增設 “教學支出”“科研支出”“其他業務支出”等科目。并根據實際需要設置明細科目。
(二)財務報告的變化
《高等學校會計制度》(征求意見稿)規定財務報告有:資產負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表和會計報表附注。其中:“資產負債表”中,資產=負債+凈資產;“收入費用表”中,收入-費用=盈余。
采用收付實現值作為會計基礎不需要設置現金流量表,而修正的權責發生制的會計基礎下,可以考慮編制現金流量表,以全面反映高等學校相關會計年度的現金流入與流出狀況。
二、會計基礎的變化對高校會計工作的影響
(一)修正權責發生制核算對高校會計人員數量及素質提出了更高的要求
權責發生制下,資產的折舊與清理,基建與“大賬”的合并,以及平行設置財務會計科目與預算會計科目,必將加大高校會計人員的工作量,并且需要會計人員改變過去收付實現制的傳統思想。與收付實現制不同的是,更多的會計估計需要財務人員通過分析作出職業判斷和決策,這對財務人員理論和專業素質提出更高要求。
(二)全面反映、記錄高校資產、負債,合理進行籌資
根據征求意見稿中修正權責發生制的要求,學校一方面能夠及時將資產入賬,并通過計提折舊和定期清理真實反映資產價值,另一方面能全面反映高校現實和隱性債務,如,銀行貸款本金和利息、應付及暫存款、外欠的水電費等。高校能夠根據更加真實、準確的會計信息確定籌資規模并做好現金準備,降低集中還款的壓力。
(三)會計基礎的變革為高校賬務統一打下基礎
原先的高等學校會計制度中規定基建會計可以不實行該制度,單獨核算。收付實現制下也不利于正確反映基建籌資與資產的價值,簡單的合并只能造成進一步的混亂。但這樣的做法導致基建會計游離于財務會計之外,不能反映會計主體的整體經濟活動?，F如今,統一的會計基礎為基建會計與財務會計的融合打下良好的基礎,既增強了會計信息的完整性,又減少了相應的編制成本。兩賬合并前的資產與負債的清理及相關處理工作既是新舊制度銜接的重點也是難點。
事實上,征求意見稿出臺以前,高校的部分業務已經突破了收付實現制的基礎,如對捐贈資產的處理以及設備尾款掛賬的問題,在沒有現金流量的基礎上已經確認了相關資產和支出,這本身就是權責發生制的體現。所以如今會計基礎的改革也改善了目前會計核算基礎混亂的局面。
(四)重建預算編制體系,密切核算與預算的關系
基建會計納入“大賬”核算后 ,編制預算時必須考慮基建收支,即要將學校的基建等貸款、還款數據納入預算,這些因素并非財務部門所能左右,因此會計制度的改革必將對預算編制體系產生一定的影響,必將會進一步推進部門預算改革。征求意見稿中要求平行設置財務會計科目與預算會計科目,或者平時不作記錄,在期末根據財務會計有關數據調整記錄。實行修正的權責發生制后,高校財務會計資產與負債的確認,收入與支出的配比都將影響預算編制的準確性,在增加預算編制的難度的同時,也將進一步密切核算與預算的關系。
三、修正的權責發生制下高校會計工作的展望
征求意見稿的出臺順應了高等學校環境變遷對于會計信息質量和內容方面的新要求,能夠較好地滿足高等學校信息使用者進行業績評價、資產管理、預算管理、財務管理的要求,修正的權責發生制更是高校會計制度改革的重要突破點,將對高校財務工作帶來深遠的影響,并將在貫徹落實制度的過程中逐步完善。
(一)及早出臺新舊制度銜接相關規定,做好新舊會計科目結轉工作
新的會計制度科目設置與原制度有很大差異,資產與負債的確認以及收入支出的配比都和以前有很大的不同,賬務的清理和期初建賬都需要財政部及早作出規范,避免口徑不一,主要包括以下幾個方面:
1.原會計科目余額如何過渡到新會計科目,以及資產負債表的列示問題。比如累計折舊的結轉,若將前期折舊一次性結轉,則會減少大量資產造成資產與負債的失衡,財政部應做出統一規范,緩解這一問題。
2.基建賬如何并入“大賬”,如何進行資產與負債的清理工作。筆者認為,要做好基建賬與“大賬”的合并工作,首先要做好基建賬目中資產與負債的分類工作,再根據不同分類進行相應的結轉。如對已完工的項目和未完工的項目進行具體核算分別結轉至“固定資產”與“基建工程”,再根據意見的要求,將與“基建工程”相關的費用分別計入 “建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”科目。基建賬目中因為基建項目而發生的借款計入“長期借款——基建借款”,根據工程價款結算賬單與施工企業結算工程價款,高校應付而未付的工程價款計入“應付賬款”等。因此針對資金來源對基建相關的資產與負債的分類和清理工作是高校在實行新的會計制度前應做好的工作。
3.關于預算會計科目的設置問題。意見要求高校平行設置財務會計科目與預算會計科目,或是年終進行一次性調整工作。無論采取哪一種方法,都需要高校提前做好期初建賬工作和會計電算化的建設調整工作。
(二)未雨綢繆,提前做好抵御籌資風險的準備
權責發生制下,根據新制度的要求建賬初期一方面應對以前的資產補提折舊,另一方面應確認以前未確認的貸款利息,設備欠款等隱性負債。如此一來,短期內,高校必將面臨資產與負債失衡的局面,從而對高?；I資產生影響。因此,高等學校要結合征求意見稿,根據高校財務風險評價指標的原則和要求以及高校自身的特點,建立相關財務風險防范指標體系。
例如以學校資產負債率、學校累計借款總額占總資產比率、累計借款占總收入的比率、學校借入款項占學校貨幣資金的比率這四個財務指標來評價學校的籌資風險,從而確定相關的解決方案。對后勤和基建的相關負債可參考企業化運作的經驗,進行債務重組后再進行銜接,合理編制預算,獲得適當的經費收入等,從而使學校累計借款總額占總資產比率及累計借款占總收入的比率降低,緩解修正的權責發生制下資產與負債的暫時失衡。
(三)權責發生制下學費核算方式變革
應用權責發生制確認學費收入的呼聲由來已久,此次新會計制度并沒有對這方面進行改革。學費收入是高校事業收入的重要組成部分,一些以本科教育為主的院校學費收入甚至占到了學?？偸杖氲?/2。高等學校在學費收繳過程中,由于各種因素的影響,學生欠費情況普遍存在。但在收付實現制下,高校僅對收到的學費確認收入,應收學費和欠繳學費的信息不直接反映在財務報表信息中,所以簡單地使用收付實現制確定學費收入不能準確反映高校的收入情況,也不利于學費的催繳工作。而此次改革未將其納入權責發生制的考慮,筆者認為這是由我國公辦高校是全額財政撥款的事業單位的性質所致,學費與高校其他收入不同,因為學費全額上繳,只有在財政返還時才確認收入。例如按照會計制度,高校對欠繳學費入賬依然做以下分錄:
借：應收學費
貸：應繳財政專戶款
由此看來,仍然不能提前確認收入,所以高校會計制度的改革需要與行政改革相適應,此次制度的規定對公辦高校這一特殊的會計主體是相適應的,而對于獨立運作、自負盈虧的民辦高校采用權責發生制確定學費收入則更加合適,所以,建議民辦高?？刹捎脵嘭煱l生制核算學費收入。公辦高?？呻S著事業單位的行政改革與撥款形式的改革進一步變動?！緟⒖嘉墨I】
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