關鍵字：風險導向內部審計；內部審計過程；變化；對策
摘 要：風險導向內部審計是內部審計發展的最新動向。新的審計模式倡導新的審計理念，新的審計理念必將引導內部審計發生諸多變化。為有效推行風險導向內部審計模式，本文對風險導向內部審計模式與制度導向內部審計模式下內部審計的差異進行了探討。指出了在以風險為核心的新審計理念下，內部審計發生了兩個明顯變化：審計工作重心前移、審計關口前移；并提出了應對上述變化的對策。
The Change and the Solution of the Internal Auditing Based on Risk-oriented Internal Auditing
Liu Rong1 Bai Jian2
(1.Management School Of Changsha University Of Science And Technology 410076
2. Shanxi College Of Youth Administrators 030000）
Key words：Risk-oriented Internal Auditing;Internal Auditing;Change;Solution
Abstract：Risk-oriented internal auditing is the latest movement of development of internal auditing. The new auditing mode introduces new auditing theory which leads to some change of internal auditing. This article researches the difference of internal auditing between risk-oriented internal auditing and system-oriented internal auditing. It puts forward that internal auditing has two obvious change based on risk auditing theory, one is work center of gravity of internal auditing ,the another is barrier of internal auditing and suggests the relative solution.
20世紀90年代開始，麥克寧等學者致力于研究風險導向內部審計的新范式。內部審計逐步由制度導向模式向風險導向模式發展。新的審計模式倡導以風險為核心的新審計理念。在以風險為核心的新審計理念下，內部審計必將發生諸多變化。對這些變化進行分析有利于風險導向內部審計模式的實施。本文擬對這些變化進行粗淺地探討，以其作為引玉之磚。
一、 風險導向內部審計模式下內部審計的變化
在以風險為核心的新審計理念下，內部審計在以下兩個方面發生了明顯的變化。
（一）審計工作重心前移
在制度導向審計模式中，內部審計人員非常重視審計實施階段的工作，在外勤現場花費大量的時間和成本，忽視了審計計劃階段的工作在整個審計過程中統馭全局的作用。而在風險導向內部審計模式下，以風險為核心的審計理念要求內部審計人員應將更多的時間放在計劃階段，及早確認風險而不是當損失形成后才去報告，使審計工作的重心由實施階段前移到計劃階段。
制度導向內部審計關注的核心是內部控制，其審計路線是“控制→風險→目標”，即評估企業的內部控制，考慮內部控制是否充分有效，風險的大小表明控制的薄弱與健全，在風險大即內部控制薄弱的環節收集相對較多的證據，在風險小即內部控制健全的地方收集相對較少的證據，從而實現內部審計防弊或興利的目標。因此在制度導向內部審計中，內部審計工作的出發點是評估內部控制，內部控制的測試屬于外勤工作，相應的審計工作的重心就放在實施階段。風險導向內部審計產生于人類社會發生深刻變化的90年代，知識經濟初見端倪，經濟全球化、虛擬化、信息化和股權集中化浪潮滾滾，顧客需求呈現出明顯的個性化趨勢。環境的多樣化和多變性給企業帶來了巨大的發展空間和發展機遇，但隨之而來的是大量的經營風險。面對如此大量的風險，企業董事會和最高管理層對內部審計提出了新的要求，要求內部審計幫助揭露顯現和潛在的風險。基于企業董事會和最高管理層的強烈需求，風險導向內部審計這種多維和有效的審計模式應運而生。顯然，風險導向內部審計的關注核心已經從內部控制轉向了風險，其審計路線相應地變為“風險→控制→目標”，即衡量企業面臨的風險，分析哪些控制可以管理這些風險，然后測試實際的控制，考慮其是否切實管理這些風險，從而實現內部審計增值的目標[1]。因此在風險導向內部審計中，內部審計工作的出發點是衡量風險，風險來源于復雜多變的環境，而了解被審計單位及其所處環境是審計計劃階段的工作，顯而易見，審計工作的重心就從實施階段前移到了計劃階段。
一般說來，內部審計人員可以運用以下方法了解被審計單位的環境。其一是戰略分析，戰略分析主要是對企業內外環境進行分析，包括宏觀分析、行業分析。宏觀分析主要采用PSET分析法，運用PSET分析法可以了解企業所處的政治、經濟、社會和技術等宏觀環境；行業分析一般采用市場環境分析法，運用市場環境分析法可以了解行業市場結構、份額、容量以及市場議價能力等。其二是過程分析，過程分析是對企業資源和能力的分析。價值鏈分析（VCA）將企業的資源及流程融合在一起，分析企業的競爭優勢及劣勢。SWOT分析法綜合分析企業面臨的機會、威脅、優勢、劣勢，把企業的內外環境聯系在一起。
（二）審計關口前移
在制度導向審計模式中，內部審計著眼于對已發生的經濟活動進行審查，即在企業經營行為發生之后就其結果進行審計，實行事后審計。而在風險導向內部審計中，以風險為核心的審計理念要求內部審計由單一的事后審計轉變為事后審計與事中審計、事前審計相結合。
制度導向內部審計模式下，內部審計人員從檢查被審計單位的內部控制入手，根據對內部控制的評審結果，確定實質性測試的時間、范圍和重點。內部審計人員對內部控制測試所遵循的邏輯順序是“控制→風險→評價控制目的是否實現”，首先著眼于實際控制，其次評估其風險，考慮控制目標是否實現，然后再針對控制中的薄弱環節提出改進意見[2]。長期下來，內部控制被埋葬再反映過去經濟活動的事后反饋控制之中，對目前的經濟活動和未來的經濟活動缺乏事中、事前的反饋控制。顯然，內部審計人員依據這種內部控制的評審結果來確定實質性測試的時間、范圍和重點，會導致所提供的內審信息存在時滯，只能起到“亡羊補牢”的作用，不能做到“未雨綢繆”。而現代企業面對的未來是處于不斷地發展變化之中的，尤其是在現在產品和服務的生命周期在縮短，變化已成為常態，成為企業必須經常應付的話題。企業董事會和高級管理層不僅僅需要內部審計對已發生的經營活動進行審計，更需要其對企業的目標、戰略、管理方針、計劃等活動進行審計，為企業的發展方向提出建議和意見。雖然歷史記錄可以預測未來，但是在快速變化的過程中，以史為鑒只是隔靴搔癢，甚至南轅北轍。風險導向內部審計以風險為核心，風險是面向未來的，是直接和目標及戰略相關聯的，能夠將事后的反饋延伸到事前以及事中，從而克服了制度導向內部審計的缺陷，能夠為企業董事會和高級管理者預測未來提供更多信息。
內部審計由單一的事后審計轉變為事后審計與事中審計、事前審計相結合后，要求內部審計人員首先要對企業的目標、戰略、計劃和決策進行事前審計，包括審查目標、戰略、計劃的可行性，決策方法的科學性、決策所依據的數據的可靠性和真實性、有關保證措施的可行性等；其次要對企業的目標、戰略、計劃和決策的實施過程開展事中審計，審查目標、戰略、計劃和決策的執行進度、執行效果；最后在經濟活動結束后，要對目標、戰略、計劃和決策的完成情況作全面、綜合的審查，將各種實際完成情況與預期目標、預算指標進行比較，發現存在的差異和問題，并提出糾正和完善的建議和意見。比如對一項銷售收入進行審計，內部審計人員不僅要在銷售發生之后審核其合同金額與客戶付款金額是否相同、所付票據是否齊全，而且在銷售發生之前審查銷售計劃的制定依據是否真實可靠，銷售計劃是否可行，銷售價格是否合理；再如對投資項目進行審計，內部審計人員在項目投資之前要對該項投資決策進行審計，包括審查該項目是否應該投資、投資匯報率是否合理、合作對象的信譽高低以及是否還存在更優的選擇方案，在項目投資之后要審核投資協議是否完整、企業是否根據投資比例在相應的會計期間對被投資單位的投資收益按照權益法或成本法進行了正確的核算；再如對工程項目進行審計，內部審計人員首先在工程項目立項階段就對可行性報告、初步設計、設計概算、資金來源等進行審查，其次進行工程預算審計，以審核后的預算和工程合同為依據支付工程款，在項目施工時進行階段性結算審計，主要對項目的設計變更、增減較大項目的預算審計以及對項目進度的審查，最后進行工程決算審計。
二、應對內部審計變化的相應對策
如上所述在風險導向內部審計模式下，審計工作重心和審計關口都發生了變化。面對這些變化，內部審計應該積極地采取相應的對策，爭取在變化中求得更大的發展。
（一）努力提高內部審計人員的勝任能力。
內部審計過程的變化要求內部審計人員要熟悉企業的目標、戰略和計劃，了解經營管理的各項職能，具有評估風險的能力，只有這樣才能為企業的董事會和高級管理層提供他們所需的服務。因此，內部審計人員必須具有廣博的知識和多元化的技能。但是我國的內部審計人員大多來自財務會計專業，知識結構不合理，在經營管理方面有所欠缺。根據郭化林等（2002）對我國一定范圍企業的調查顯示，內部審計人員中71%以上是財務會計和審計專業，法律、統計、金融以及企業管理專業的占14％，機械制造和建筑專業的各占4％[3]。對云南省及省外部分企業的調查也證實了這一點，有78.9％的內部審計人員是財務會計、審計以及財務管理專業的[4]。要改變這種現狀，首先應該逐步在內部審計機構中增加非會計專業的人員，以組成有各方面綜合能力的內部審計項目組；同時要注意對現有的內部審計人員進行培訓，使其增加管理、法律、金融、工程、技術和信息等多方面的知識，可行的方法是讓內部審計人員在企業內部各個不同的職能部門輪崗實習，熟悉各項具體業務流程。除此之外，內部審計人員提高處理人際關系的能力和技巧也是提高勝任能力的關鍵之一。只有與被審計單位以及企業董事會、管理層和內部各個職能部門保持良好的關系，才能使內部審計工作得到他人的理解和支持，內部職能得以發揮，內部審計報告得到重視，內部審計目標得以實現。但是據郭化林等的調查，48％的單位認為內部審計與被審計單位關系一般，29％的內部審計機構曾在審計過程中與被審計單位發生過沖突。要改變這種狀況，內部審計人員應該形成“建設性服務”理念，把內部審計作為服務在企業內部進行推銷，妥善處理審計工作中的各種人際關系。
（二）推廣計算機審計。
隨著會計電算化的日益普及，審計手段由傳統的手工審計逐步走向計算機審計。計算機審計可以使審計人員及時地審查企業的各種信息，對內部財務信息系統及會計工作實施有效監控與評價，對企業資金、各種資產進行密切跟蹤，從而有利于評估風險以及實現事前、事中、事后審計。但是目前我國采用計算機審計才剛剛起步。郭化林等的調查表明，有61％的內部審計人員不能或不完全能夠應用計算機開展審計工作。因此，我國企業內部審計機構應積極開發和引進計算機審計，爭取早日實現審計工作的信息化；同時內部審計部門可以專門配備或外聘信息技術方面的人員或機構，設計開發計算機輔助審計系統，建立審計數據庫。
【參考文獻】
[1]McNamee D. Risk-based Auditing [M]. Altamonte Springs FL：The Internal Auditor. 1997.（8）22∽27.
[2]嚴暉.風險導向內部審計整合框架研究[M].中國財政經濟出版社.2004.(12) 47∽57
[3]郭化林 候日敬 金惠新.企業內部審計現狀的調查與分析[J].河北職業技術師范學院學報.2002（1）
44∽48.
[4]云南財貿學院課題組.我國企業內部審計情況問卷調查結果統計分析報告[J].中國內部審計.1999.（1）
1∽18.
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作者：劉蓉 白劍 文章來源：長沙理工大學管理學院
