資產減值準備是指資產的賬面價值超過其可收回金額,企業所有的資產在發生減值時,原則上都應當對所發生的減值損失及時加以確認和計量。2006年2月,財政部頒布的《企業會計準則》第8號第17條規定資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,首次引入了資產減值不可轉回,本文稱其為不可轉回資產,也屬于非流動資產。
我國不可轉回資產減值的歷史演進
1992年,資產減值相關概念是在我國頒布的“兩則” 、“兩制”(《企業會計準則》、《企業財務通則》、分行業的企業會計制度及財務制度)中首次引入了謹慎性原則,但也是僅僅提出了對應收賬款計提壞賬準備,沒有涉及不可轉回資產減值。
1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》中第一次對資產減值政策做出了明確的規定,為了夯實上市公司的資產基礎,要求發行B股、H股的上市公司必須對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備,非流動資產納入到減值范圍。
2000年12月29日我國發布了《企業會計制度》,將資產減值的范圍由四項擴大到八項,即在“四項準備金”的基礎上又加上了“委托貸款減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”。非流動資產減值增加到了四個。
1999年和2000年的準則對非流動資產減值后價值得以恢復時,應在原已確認的損失范圍內予以轉回。
2006年2月,財政部頒布了《企業會計準則》,其中第8號準則“資產減值”對固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其它資產減值的處理進行了專門規范。至此,我國資產減值會計發展進入了一個相對完善的階段。
根據《企業會計準則第8號—資產減值》不可轉回資產減值包括:對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資、采用成本模式進行后續計量的投資性房地產、固定資產、生產性生物資產、無形資產、商譽、探明石油天然氣礦區權益的井及相關設施。從資產的共性上看,這些資產通常屬于企業非流動資產。
不可轉回資產減值對盈余管理的控制
盈余管理是企業管理當局在遵循會計準則的基礎上,通過企業對外報告的會計收益信息進行控制或調整,以達到主體自身利益最大化的行為。由于公司所有者和經營者具有不同的行為目標和經濟特征,勢必要維護各自的利益,為了避免沖突,降低代理成本,各利益關系人便通過契約方式來規定他們在企業中享有的權利和承擔的責任。
從一個足夠長的時段(最長也就是企業的整個生命期)來看,盈余管理并不增加或減少企業實際的盈利,但會改變企業實際盈利在不同的會計期間的反映和分布。會計方法的選擇、會計方法的運用和會計估計的變動、會計方法的運用時點、交易事項發生時點的控制都是典型的盈余管理手段。本文基于會計信息真實、公允的角度,認為會計確認、計量和報告應該以實際的交易和事項記錄,不能進行盈余管理來分析資產減值準備。
2007年以前執行的《企業會計準則》對非流動資產的減值規定其價值得以恢復時,在計提的減值范圍內沖回,資產減值準備計提和轉回能夠造成企業利潤在年度之間轉移,這是我國一些企業經常使用的手段。在盈利較大的年度,企業為了隱瞞利潤,大幅度地計提資產減值準備,增加當年費用,減少當年利潤;相反,在盈利較小的年度,企業為了達到虛增利潤的目的,將原已計提的資產減值準備沖回,以減少當年費用,增加當年利潤。
針對這一問題,新資產減值準備準則明確規定“資產減值損失一經確認,在以后年度不得轉回”,對2007年以后企業利用資產減值準備的計提和沖回進行盈余管理設置了很大的障礙,從而大大提高了盈余質量。新準則對資產減值準備的實施使人們能更客觀認識上市公司業績,更直觀觀察上市公司發展所處制度環境。
對不可轉回資產減值規定的改進
(一)資產可收回金額的計量
《企業會計準則第8號—資產減值》第六條:資產存在減值跡象的,應當估計其可收回金額,以及資產的處置費用、未來現金流量現值等均強調了“估計”。這些價值的確定均需會計人員或者財務相關人員的經驗判斷。從這個角度上講,相同資產在不同的公司,其計價標準均不一致。由于可收回金額的確定在準則上沒有一個明確的計量標準,在此種情況下大大增加了各公司管理人員利用此種空隙進行盈余管理的機會。 對于可收回金額,美國會計準則中指公允價值;英國則將其定義為可實現凈值與在用價值孰高;在《國際會計準則第36號—資產減值》中指資產的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。其中使用價值,指預期從資產的持續使用和使用期限結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值;銷售凈價,指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中,通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額。而我國可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定,其比較近似于國際會計準則。
基于市場的不確定性激增,企業資產的未來現金流量的現值的確定也越難以確定,一方面準則規定資產未來現金流量的預算或者預測涵蓋5年,對于不可轉回的非流動性資產來說,其尚可使用的年限大部分在5年之上,對于大于5年的部分,其未來現金流量難以確定,已經確定的的金額,在很大程度上并不具有可行性;另一方面準則規定折現率以穩定的或者遞增的增長率為基礎,對于企業來說,隨著存款準備金率的不斷提高,流通中的貨幣緊縮以及突發的自然災害導致物價暴漲等諸多因素,使企業的成本不斷攀升,企業穩定運營的狀態被打破,折現率難以預測。
綜合上述因素以及比較各國的會計準則,可收回金額采用公允價值模式進行計量有利于縮小可收回金額因憑經驗估計留下的盈余管理空間。所謂公允價值計量模式,是指以市場價值,即熟悉情況的當事人在公平交易中自愿據以進行資產交換或債務清償的金額,作為資產和負債的計量基礎的會計模式。基于受托責任制下的會計,其主要職能是公平、公正地提供真實的財務信息,對于因經驗的預測、估計,不利于財務報表使用者進行有效的決策。
(二)資產減值準備的不可轉回
《企業會計準則第8號—資產減值》第十七條:資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。適用于該準則的資產基本上屬于非流動資產,其價值量大,幾乎占企業資產總額的70%以上;周轉期限長,大部分持續使用期限都在10年以上。這些資產的計量在很大程度上左右著企業的利潤,上市公司的很多實證也表明,企業利用減值準備的計提和沖回,可以在各會計期間調節利潤給盈余管理留出了很大的空間。為使其免于被清盤的危機,上市公司利用資產減值準備操縱利潤進行防范,粉飾經營業績,進行盈余管理,調整年度利潤和均衡股利分配。第8號準則的出臺嚴格地控制了這一現象,有效地制止了盈余管理的空間。但是企業中除非流動資產外,流動資產中應收賬款和存貨的比例也相當大,利用應收賬款和存貨進行盈余管理的操作性仍然很大,并且,資產減值準備不可轉回不利于即時反映企業資產的真實價值,由于其價值量大,在很大程度上左右著管理當局作出決策,當一項資產的價值得以恢復時,財務報表上不能即時反映,嚴重影響企業的財務狀況和經營成果,進一步影響企業的籌資能力,制約企業的發展。因此為控制盈余管理而規定非流動資產減值不可轉回,所提供的財務信息不符合可靠性的要求。
為有效地避免利用流動資產進行盈余管理和提高非流動資產的公允性,應有效地進行非流動資產管理,非流動資產的價值確定關健在于其可收回金額,采用固定的、標準的可收回金額計量模式使非流動資產的減值計量更規范。為防范企業管理層利用盈余管理,在提供財務報表的同時,應同時提供詳細的非流動資產減值準備的計提報表附注,并在附注中列示在信息充分的情況下,將其應該沖回的減值準備金額(資產的市場公允價值),并指出其對利潤的影響,以此與按準則規定的財務報表相比較,提供給財務報表使用者更真實的財務信息,以便其進行準確的決策。
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