一、棚戶區改造的相關政策
按照建保〔2009〕295號文件規定,棚戶區改造采取財政補助、銀行貸款、企業支持、群眾自籌、市場開發等多渠道籌集資金。棚戶區改造建設資金堅持個人出資,企業或政府補助的原則,充分發揮各方面的積極性。棚戶區改造要與住房制度改革、住房保障體系建設相銜接,安置住房個人合理承擔建設費用。同時要考慮低收入居民的實際困難,在基本住房面積標準內企業或政府視情況適當給予補助,保證棚戶區群眾能夠買得起或租得起住房。
煤炭企業是棚戶區改造的實施主體,負責編制棚戶區拆遷改造方案,可以組織職工采取集資合作建房的方式進行棚戶區改造,并落實建設資金籌措和工程建設的組織管理。棚戶區居民應合理承擔安置住房建設資金,積極引導社會資金投入棚戶區改造,支持有實力、信譽好的房地產開發企業參與棚戶區改造。棚戶區改造實行實物安置和貨幣補償相結合,由被拆遷人自愿選擇。符合當地政府規定的住房保障條件的被拆遷人,通過相應保障方式優先安排。各地在保護被拆遷人利益的前提下,按國家有關規定制定具體安置補償辦法。
二、棚戶區改造政府補助資金的相關會計處理
根據企業會計準則解釋第3號規定,企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷,收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款,應作為專項應付款處理。其中,屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的,應自專項應付款轉入遞延收益,并按照《企業會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的,應當作為資本公積處理。
1.收到政府的棚戶區改造補償款時
借:銀行存款
貸:專項應付款
2.屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的
借:專項應付款
貸:遞延收益
(1)屬于發生的費用,在確認相關費用的期間
借:遞延收益
貸:營業外收入
(2)屬于新建資產,在相關資產使用壽命內分攤遞延收益
借:遞延收益
貸:營業外收入
3.企業取得的政府搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后仍有結余時
借:專項應付款
貸:資本公積
三、棚戶區改造企業補助資金的相關會計處理
山西省煤炭企業棚戶區改造工作從2006年至今還在進行,煤炭企業棚戶區改造資金投入也越來越大,但是企業補助資金如何列支,至今仍沒有明確的規定,這就導致了各個企業的做法存在不一致。企業有能力負擔的,自行在成本費用中列支,沒有能力負擔的,長期在往來掛賬,形成企業的潛虧。以下就企業關于棚戶區改造中不同的會計處理提出自己的見解。
(一)形成資產的企業補助資金的會計處理
根據棚戶區改造資金用途,企業補助資金中用于廉租性住房和小區內、外配套設施等項目,最終形成資產的,企業應將該部分資金通過專項資金或成本費用列支,同時將該部分資產納入固定資產管理。
1.發生的廉租性住房和小區內、外配套設施等與資產相關的支出時
借:在建工程
貸:銀行存款等
2.建設完成竣工決算后
(1)通過專項資金列支
借:固定資產
貸:在建工程
同時:
借:專項儲備——維簡費
貸:累計折舊
(2)通過成本費用列支
借:固定資產
貸:在建工程
并按照固定資產的預計可使用年限計提折舊,將相關的成本費用通過折舊計入固定資產的受益期內。
3.以后將廉租性住房等資產提供職工有償使用的,將每期收取的租金計入“其他業務收入”核算;提供給職工無償使用的,應當根據受益對象,將每期應付的租金計入相關資產成本或費用,并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利,直接計入管理費用。
4.支付不起最小戶型全部房價的住房特困戶,本人購買的面積部分產權歸個人所有,其余部分為公有產權,交納租金租用,待具備購買能力后,再自愿購買。
筆者認為,企業應根據自身的實際負擔能力,承擔能力強的通過成本費用負擔,承擔能力較弱的可以通過專項資金負擔比較合理。
(二)未形成資產的企業補助資金的會計處理
棚戶區改造過程中,企業補助資金投入較大,資本化支出較小,大部分作為費用化支出。對于企業補助資金費用化的會計處理各種各樣,確認的時期也不一致,雖然最終的結果都是計入了企業的成本費用,但導致了企業在棚戶區改造期間會計信息不一致,失去了可比性。現將企業未形成資產的企業補助資金的各種會計處理對比如下:
1.企業補助資金通過往來掛賬,形成企業潛虧
由于企業補助資金隨著棚戶區改造工作的進行已經逐步投入到了工程項目中,而企業卻將該部分支出通過往來長期掛賬,不計入當期的成本費用,導致了企業的潛虧,不能真實地反映企業的經營成果。
根據企業會計準則中權責發生制的規定,企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、記錄和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素和其他相關信息,保證會計信息真實可靠、內容完整。
企業應將當期發生的費用化支出及時計入企業當期的成本費用中,真實反映企業的經營成果。企業將企業補助資金費用化部分通過往來掛賬的做法不符合相關財務規定,故不可取。
2.在企業補助資金支出時直接通過專項資金列支,不足部分通過當期成本費用列支或企業補助資金全部通過當期成本費用列支
(1)通過專項資金列支
借:專項儲備——維簡費
貸:銀行存款等
(2)通過成本費用列支
借:制造費用、管理費用、營業外支出等
貸:銀行存款等
由于企業提取維簡費和折舊費等專項資金的標準較低,部分還要用于企業日常的簡單再生產,剩余部分不足以滿足棚戶區改造需要,所以企業有能力承擔的都通過成本費用列支,也可以通過專項資金列支一部分,不足部分通過成本費用列支。
筆者認為,將棚戶區改造中企業補助資金支出不管是通過專項資金列支,不足部分通過當期成本費用列支,還是直接全部通過成本費用列支的會計處理方法雖然符合企業會計準則的相關規定,在會計核算方面不存在問題,但是對企業的會計信息的真實反映產生了較大的影響。由于棚戶區改造資金投入較大,這種核算方法加大了企業棚戶區改造期間的成本費用,與正常生產經營期間的成本費用不具有可比性,不能真實反映企業正常經營情況下的成本費用情況和經營成果,導致成本費用情況和經營成果會計信息不真實。
3.企業補助資金費用化部分先計入工程成本,待出售住房時,將收取的售房價款與扣除廉租性住房等企業資產后實際工程成本的差額作為非貨幣性福利,按照受益對象直接計入相應的資產成本或當期損益 。
(1)發生相關費用時
借:在建工程
貸:銀行存款等
(2)工程完工結算時
借:固定資產——企業形成資產部分
其他應付款——職工集資款
長期待攤費用——企業費用化部分
貸:在建工程
(3)如果協議中規定了服務年限,按服務年限攤銷長期待攤費用
借:基本生產成本、制造費用、管理費用等
貸:應付職工薪酬——非貨幣性福利
同時:
借:應付職工薪酬——非貨幣性福利
貸:長期待攤費用
(4)如果協議中未規定服務年限,直接沖減固定資產成本
工程完工結算時:
借:固定資產——企業形成資產部分
其他應付款——職工集資款
固定資產——企業費用化部分
貸:在建工程
同時:
借:基本生產成本、制造費用、管理費用等
貸:固定資產——企業費用化部分
這種會計核算方法有一定的優點,也存在一些缺陷。
優點在于:
(1)企業補助資金費用化部分在發生當期計入工程成本,不通過當期成本費用反映,不影響當期成本費用和經營成果信息,能夠反映企業正常的成本費用和經營成果會計信息,并且能夠正確反映企業棚戶區改造中住房的實際成本,是比較科學合理的一種會計核算方法。
(2)棚戶區改造完成,待出售住房時,將收取的售房價款與實際工程成本的差額作為非貨幣性福利進行處理比較合理。因為棚戶區改造工程本身就是改善職工居住條件,給職工提供的一種住房待遇,將差價部分作為非貨幣性福利可以更好地反映企業為職工在住房福利待遇方面所做的工作。
缺陷在于:
(1)受益對象的劃分比較困難。由于棚戶區中所住人口比較復雜,既有本企業的職工,又包括當地的農民,并且職工中崗位流動性比較大,導致按照受益對象劃分比較困難,不好區分,不利于會計核算。
(2)由于棚戶區改造工程不屬于企業正常經營的范圍,所以發生的差價不作為企業正常經營的成本費用支出,將差價按照受益對象劃分勢必將影響企業正常經營活動的成本費用和經營成果信息。
4.將企業補助資金先計入工程成本,待出售住房時,將收取的售房價款與扣除廉租性住房等企業資產后實際工程成本的差額作為非貨幣性福利,并將差價直接計入當期損益,通過“營業外支出”核算。
(1)發生相關費用時
借:在建工程
貸:銀行存款等
(2)工程完工結算時
借:固定資產——企業形成資產部分
其他應付款——職工集資款
營業外支出——棚戶區改造費用化支出
貸:在建工程
這種會計核算辦法繼承了上述第三種核算辦法的優點,并且克服了上述方法存在的缺陷。首先,將差價直接計入當期損益,通過“營業外支出”核算更加合理。不僅克服了受益對象的劃分問題,而且克服了將差價按照受益對象劃分將影響企業正常經營活動的成本費用和經營成果信息的問題。其次,會計核算上比較簡便,更有利于直觀反映企業棚戶區改造的企業補助資金的投入情況。最后,通過營業外支出歸集企業棚戶區改造企業補助資金的使用情況,有利于所得稅納稅抵扣。
通過對以上企業的各種會計核算方法分析,筆者認為,企業應當將企業補助資金部分按照是否形成資產劃分,形成資產的,根據自身的實際負擔能力,承擔能力強的通過成本費用負擔;承擔能力較弱的可以通過專項資金負擔;未形成資產的,將企業補助資金費先計入工程成本,待出售住房時,將收取的售房價款與實際工程成本的差額作為非貨幣性福利,一次性計入當期損益,通過“營業外支出”科目核算比較科學合理,并建議在“營業外支出”科目下設二級明細科目單獨核算棚戶區改造項目企業補助資金,將棚戶區改造資金支出情況分資金來源作為報表附注予以情況說明。
四、企業負擔的棚戶區改造補助資金應允許在企業所得稅前列支
棚戶區改造是一項切實改善職工生活質量的民生工程,目前國家對于該項工程中企業補助資金是否允許所得稅前列支沒有明確的規定。
根據國家發改委《關于加快開展采煤沉陷區治理工作的通知》(發改投資[2004]126號)文件明確規定“采煤企業要將沉陷區治理費用納入生產成本,盡最大能力彌補沉陷所造成的損失”,建議國家稅務總局以減輕企業負擔,鼓勵企業改善職工居住條件為出發點,比照沉陷區綜合治理項目的做法,出臺適當的稅收優惠政策,明確企業補助資金允許在企業所得稅前列支,不計入應納稅所得額。
【參考文獻】
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