企業承諾在職工退休時,按協議規定的方法計算給付一定金額的企業年金給職工。按照不同的分類標準,可以分成不同的類別,根據企業年金給付方式和風險承擔主體的不同可以分為確定繳費制計劃和確定受益制計劃。確定繳費制計劃是指企業按照年金計劃的約定,每年按照職工工資的一定比例提取年金,職工退休時所能領取的退休金取決于提存的金額及其所產生的投資收益,企業并不保證職工退休時企業年金的給付金額。確定受益制計劃是指企業承諾在職工退休時一次或分期支付一個確定金額的企業年金,只要職工退休時企業有能力履行支付義務,企業是否按時提取年金以及提取多少年金都由企業自行決定。
1 企業年金會計核算的現狀與問題
我國現行的企業年金制度實行的是完全積累制,企業為每位符合條件的在職職工建立一個企業年金個人賬戶。個人賬戶的內容包括:企業為個人提供的企業年金金額;個人繳納的企業年金;存款利息;基金投資運營收益的增值部分。企業年金的企業出資部分,由企業財務部門負責轉入企業年金運營機構或養老保險事業管理機構指定的銀行繳納,并設立“企業年金專戶”,并做到專款專用。一般來說,企業是企業年金的主要繳納者,它與職工共同負責個人賬戶企業年金的資金積累。
從養老金制度的實施方面來看,我國企業年金計劃目前實行的是確定繳費制計劃,即企業根據方案每期投入一個確定的金額到職工個人賬戶,該方案可能考慮年齡、員工服務時間和報酬水平等因素。該計劃只確定企業的提撥數,企業職工退休后能夠領取多少養老金,完全取決于企業的規定和其個人賬戶資金的多少,確定繳費制計劃下的企業年金會計處理相對簡單。比如:基金由企業自行管理的情況下,在會計期末,按照企業年金計劃確定的比例,計算當期應提存的企業年金,按照職工的性質,分別借記“生產成本一企業年金”、“管理費用一企業年金”、“營業費用一企業年金”的科目,按照當期應提存金額貸記“其他應付欺一應付企業年金”科目;實際向職工支付企業年金收益時,借記“其他應付款一應付企業年金”科目,貸記“銀行存款”等科目。如果基金由受托機構管理,則會計期末繳存企業年金時,根據職工的性質,分別借記“生產成本一企業年金”、“管理費用一企業年金”、“營業費用一企業年金”等科目,按照當期繳存金額,貸記“銀行存款”等科目。但在會計實務中,對企業年金的會計處理比較混亂,存在的主要問題有:
1.1 不符合權責發生制原則和配比原則 許多企業在企業年金的會計處理上依然遵循收付實現制,把企業年金視為期間費用計入管理費用等。如有些企業為職工購買幾億金額的團體年金險,在購買時一次性全額計入“管理費用”,從而將企業年金成本掩蓋在“管理費用”項目中,在會計報表中又未要求對這一事項進行披露,這顯然違背了權貴發生制原則和配比原則,造成財務報表信息失真。其理論根源在于對企業年金性質的認識還模糊不清,我國對企業年金性質的認識已從“社會福利觀”轉向“勞動報酬觀”,即企業年金是職工工作期間為企業服務所獲取的勞動報酬的一部分,是“遞延工資”的代名詞。所以,企業的年金成本應在相關的權利義務發生當期進行確認和計量,作為企業生產經營活動的必要費用,應充分體現權責發生制原則和配比原則。
1.2 企業年金的會計規范不健全 我國企業年金的會計核算主體包括兩個方面:一是企業本身;二是企業年金基金。目前已頒布的《社會保險基金會計制度》,主要規范包括養老保險、失業保險、醫療保險、工傷保險等在內的面向勞動者的社會保險會計核算。
2006年2月財政部頒布的新會計準則《企業會計準則第10號一企業年金基金》,主要規范了企業年金基金的會計處理及財務報表列報,第一次將企業年金基金作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報。 該準則針對的對象并不是作為企業年金委托人的企業,而是企業年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人,而將企業在繳費環節的核算,即根據企業年金計劃向企業年金基金繳納的補充養老保險,納入職工薪酬的范圍,在《企業會計準則第9號一職工薪酬》中加以規范。對作為繳費主體的企業本身缺乏企業年金會計的理論指導,導致企業進行會計處理時無章可循,因此,播進一步完善企業年金的會計規范。
1.3 企業年金計劃的實施形式不明確 企業年金計劃按給付方式不同,分為確定繳費制計劃和確定受益制計劃兩種。這兩種不同企業年金計劃在條款的具體內容和企業年金費用、年金資產與負債的會計處理上都存在著較大的差異。因此應明確規定企業應采用哪種形式,從而進一步規范在會計上的不同處理方法。
2 完善企業年金制度及會計核算的建議
2.1 大力發展我國企業年金計劃,統一稅收優惠政策 稅收優惠是企業舉辦企業年金計劃的主要動力之一。目前,我國企業年金的稅收政策僅在企業繳費環節有一些規定。如財政部規定,遼寧等完善城鎮社會保障體系試點地區的企業,提取額在工資總額4%以內的部分,作為勞動保險費列入成本費用;非試點地區的企業,從應付福利費中列支。而在個人供款、投資收益和個人領取企業年金環節都沒有稅收優惠政策支持。在稅收政策上缺乏統一性和規范性不利于調動企業設立企業年金計劃的積極性,也不利于調動個人向企業年金計劃供款的積極性。成為制約我國企業年金發展的制度“瓶頸”。
2.2 確定繳費制計劃與確定受益制計劃需協調發展 確定繳費型計劃與確定受益型計劃各有優缺點,兩種計劃協調發展,有利于取長補短。從我國企業年金發展的現狀看,企業年金一律實施確定受益制計劃的條件還不成熟,如企業年金費用的構成模糊,同時還缺少素質優良的精算師隊伍,同國際慣例還有一定的差距。因此,采用確定繳費制計劃應成為我國目前企業年金計劃的主選方式。隨著企業年金制度的進一步發展和資本市場的逐步完善,更多地考慮到企業年金的收益性,企業年金計劃應逐步轉向確定受益制計劃模式。
2.3 加強企業年金會計理論研究,構建企業年金會計體系 我國的企業年金會計制度尚處于探索階段。新頒布的《企業會計準則第10號一企業年金基金》于2007年正式實施,目前缺乏對企業主體的年金會計規范,所以必須結合我國的具體情況,借鑒國外有關企業年金會計的理論架構,加強對這一領域的研究,逐步構建企業年金會計體系,規范企業年金會計的核算。
2.4 提高會計人員素質,壯大精算師、資產評估師隊伍 隨著我國養老保險制度改革的深入,未來的企業年金計劃的實施將逐步過度到確定受益制計劃模式,而確定受益制計劃模式,會計處理復雜,需要考慮貨幣的時間價值,要把企業未來的給付義務折算成當期的現值,這需要對雇員的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及企業年金計劃運作中的其他因素做出預測。只有具備了較強專業知識的精算師才能勝任。另外,期末對企業年金基金資產進行評估時,也需要資產評估師。但在現階段,我國企業會計人員素質不高,精算師人才缺乏,資產評估師數量不足,只有盡快改變現狀,才能滿足企業年金會計核算的需要。
