我們可以直接明確地得出的結(jié)論是:會(huì)計(jì)政策的制定主體是政府,而不是企業(yè);企業(yè)只能是選擇、執(zhí)行、采用會(huì)計(jì)政策的主體。
1 企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的客觀必然性?
企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇,既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)的初始選擇,也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會(huì)計(jì)政策,轉(zhuǎn)而選擇采用新的會(huì)計(jì)政策。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立,改變了國(guó)家與企業(yè)的關(guān)系,擴(kuò)大了企業(yè)的自主權(quán)。同時(shí)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變,這些均對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作提出了許多新的要求,從而形成了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的客觀環(huán)境,使會(huì)計(jì)政策選擇這項(xiàng)工作變得十分必要。
1.1 會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭示的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題是確認(rèn)和計(jì)量,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的初始確認(rèn)和計(jì)量,以及在此之后的再確認(rèn)和計(jì)量,其本身就是對(duì)具體會(huì)計(jì)原則、具體方法和程序的選擇和運(yùn)用,因此,會(huì)計(jì)政策的選擇是企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭示的基礎(chǔ)。
1.2 會(huì)計(jì)環(huán)境的變化要求企業(yè)的財(cái)會(huì)人員探索和選擇適宜的會(huì)計(jì)政策,以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與公允。
1.3 會(huì)計(jì)政策的選擇是完成企業(yè)目標(biāo)和貫徹經(jīng)營(yíng)思想的手段。每個(gè)企業(yè)都有其自身的發(fā)展目標(biāo),即使同一企業(yè)在不同的發(fā)展階段又有可能具有不同的目標(biāo)。
2 會(huì)計(jì)政策選擇的本質(zhì)特征
從會(huì)計(jì)政策的定義可以看出,會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過(guò)程的一組技術(shù)規(guī)范,但其本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)利益的博弈規(guī)則和利益分享的制度安排。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程也是財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)利益集團(tuán)合作博弈達(dá)到均衡的過(guò)程,已出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)不是相關(guān)各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息,但在現(xiàn)有的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)政策規(guī)范主體的模式下,對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法,為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下了一定的回旋余地和選擇空間。可以說(shuō),企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇貫穿于企業(yè)從確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會(huì)計(jì)過(guò)程,會(huì)計(jì)的過(guò)程其實(shí)就是會(huì)計(jì)政策選擇的過(guò)程。從這個(gè)意義上講,會(huì)計(jì)其實(shí)是一門貌似精確但事實(shí)上并不精確的科學(xué),會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的好多問(wèn)題并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取舍標(biāo)準(zhǔn),因此會(huì)計(jì)過(guò)程的最終產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物,是有關(guān)各方如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等利益博弈均衡的結(jié)果。不同的會(huì)計(jì)政策選擇導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)信息,對(duì)企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果,對(duì)其投資決策行為也將產(chǎn)生不同的影響,進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率,所以相關(guān)利益各方都很重視和關(guān)注會(huì)計(jì)政策的制訂和選擇。
3 會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)
企業(yè)的契約簽訂以后,企業(yè)利益相關(guān)者就要對(duì)契約進(jìn)行監(jiān)督。在以會(huì)計(jì)收益作為企業(yè)經(jīng)理報(bào)酬獎(jiǎng)勵(lì)方案基礎(chǔ)的激勵(lì)機(jī)制中,企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)委托代理關(guān)系有重大影響。
3.1 報(bào)酬契約。報(bào)酬契約對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為:①若實(shí)際利潤(rùn)高于目標(biāo)利潤(rùn)的上限,經(jīng)理人員有遞延報(bào)告盈利的動(dòng)機(jī)以謀求總報(bào)酬的最大化;②若實(shí)際利潤(rùn)處于目標(biāo)利潤(rùn)的彈性區(qū)間,經(jīng)理人員會(huì)使報(bào)告盈利達(dá)到上限,以即時(shí)獲得好處;③若實(shí)際利潤(rùn)低于目標(biāo)利潤(rùn)的下限,經(jīng)理人員則可能有“巨額沖銷”的動(dòng)機(jī);④如果管理者的報(bào)酬契約中包括了認(rèn)股權(quán),那么管理當(dāng)局則選擇能平滑收益的會(huì)計(jì)方法,以保持其股票價(jià)格的穩(wěn)定增長(zhǎng)。企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇是以維護(hù)個(gè)人收益最大化為企業(yè)立場(chǎng)。
3.2 債務(wù)契約。債務(wù)契約對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為:①假定其他條件保持不變,企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高,企業(yè)的經(jīng)理人員便越有可能選擇將報(bào)告收益從未來(lái)期間移到當(dāng)期的會(huì)計(jì)政策,如利息費(fèi)用的處理、研究和開發(fā)費(fèi)用的處理、折舊的計(jì)提等會(huì)計(jì)政策都可幫助企業(yè)達(dá)到調(diào)節(jié)收益的目的;②如果在某種會(huì)計(jì)方法下將發(fā)生違約行為,管理當(dāng)局一般會(huì)變更會(huì)計(jì)政策,以避免這種違約行為的發(fā)生;③企業(yè)越是與特定的、基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的限制性契約條款聯(lián)系緊密,企業(yè)經(jīng)理人員便越有可能采用可增加當(dāng)期收益的程序。 3.3 政治成本。政治活動(dòng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為:①稅收。稅收會(huì)增加企業(yè)的成本,減少其現(xiàn)金流量。因此,公司管理人員總是希望通過(guò)各種努力降低現(xiàn)實(shí)和潛在的稅負(fù),包括對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法的選擇和可能出臺(tái)準(zhǔn)則的游說(shuō)。②收費(fèi)管制。政府機(jī)構(gòu)依據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)某些企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)加以限制,受限制的企業(yè)一般會(huì)游說(shuō)管理機(jī)構(gòu)和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu),以便制定出最有利于公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。③不對(duì)稱損失函數(shù)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,人們對(duì)損失、失敗的敏感度總是高于成功和收益。因此,政治活動(dòng)之一就是限制一切造成損失的可能性。具體地說(shuō),大公司的失敗或破產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生一種潛在的政治危機(jī),從而把公眾的注意力引向某一政治機(jī)構(gòu)。因此,政府機(jī)構(gòu)寧可消除高估資產(chǎn)的潛在根源,也不愿消除低估資產(chǎn)的可能。④潛在危機(jī)的影響。政治家們總是為各種危機(jī)尋找“替罪羊”,企業(yè)會(huì)計(jì)信息中的報(bào)告盈利往往會(huì)引起政治家和管制人員的注意。
4 企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的原則
企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí),不能只考慮自身利益的最大化,而必須兼顧方方面面。所以,企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)同時(shí)遵循以下幾項(xiàng)原則:
4.1 合法性和相對(duì)獨(dú)立性相結(jié)合。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)當(dāng)是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會(huì)計(jì)原則、具體處理方法內(nèi)的取舍,這樣才能保證所提供的會(huì)計(jì)信息具有可比性和真實(shí)可靠性。否則是違法行為,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。
4.2 一貫性原則。企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致和連貫,不得隨意變更。當(dāng)然,在理解和執(zhí)行一貫性原則時(shí),不能機(jī)械地理解不能變更會(huì)計(jì)政策。如果已經(jīng)選用的會(huì)計(jì)政策使其提供的會(huì)計(jì)信息不再具有相關(guān)性和可靠性,企業(yè)就不宜以該會(huì)計(jì)政策處理相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng),而應(yīng)從目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)情況出發(fā),重新選擇最能恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)政策,企業(yè)應(yīng)正確處理好保持穩(wěn)定和適時(shí)調(diào)整的關(guān)系。當(dāng)然,企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)政策的重新選擇,應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度要求進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理,并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說(shuō)明,以使會(huì)計(jì)信息使用者能把握企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策的出發(fā)點(diǎn)和具體影響,以正確理解會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵。
4.3 適用性原則。企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí),理所當(dāng)然地應(yīng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和理財(cái)環(huán)境相結(jié)合,即企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、內(nèi)部管理、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量、償債能力等多種因素。會(huì)計(jì)政策的適用性是確保會(huì)計(jì)政策得到很好發(fā)揮的重要保證。會(huì)計(jì)政策的適用性還意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況以及理財(cái)環(huán)境的變化,會(huì)計(jì)政策本身要重新作出選擇,以確保在新環(huán)境下的新的適用性。對(duì)于這一點(diǎn)的理解,與一貫性原則有著相同的辨證關(guān)系。
4.4 成本與效益相結(jié)合的原則。企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)權(quán)衡提供會(huì)計(jì)信息的成本效益。在基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上,企業(yè)應(yīng)選擇便于理解和實(shí)施的會(huì)計(jì)政策,并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時(shí),企業(yè)就優(yōu)先選擇能使提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)政策。
4.5 遵守職業(yè)道德原則。遵守職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員上崗執(zhí)業(yè)的必備條件。近年來(lái),一些上市公司由于利益驅(qū)動(dòng),通過(guò)濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于在會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程中,會(huì)計(jì)政策處于至關(guān)重要的地位。因此,會(huì)計(jì)政策領(lǐng)域的道德建設(shè)問(wèn)題十分突出,亟待開展。
