[摘要] 美國在安然及數次財務舞弊丑聞爆發后，全國上下掀起了改進會計監管體系的討論熱潮，其中以《薩班斯—奧克斯利法案》為改革的主要措施，該法案的一項重要內容就是關于增進獨立性的措施，而我國近期發生的會計舞弊案同樣暴露出獨立審計中存在著獨立性缺失的問題，因此科學總結安然事件和SOX法案對我國會計監管行業有著重要的意義。本文試圖分析美國審計行業中存在的獨立性缺失表現和SOX法案對其修正措施，并在此基礎上，結合我國現實狀況，希望我國會計監管行業能從安然事件以及SOX法案中能得到一些啟示。
[關鍵字] 安然；會計監管; 獨立性；SOX法案
一、引言
2001年底，曾經位居全球500強第7位的美國能源巨擎安然(Enron)公司破產案震驚了全世界，作為其財務審計公司的國際五大會計公司之一—安達信會計公司也因其審計失敗而宣告倒閉。這個在當時創下美國破產紀錄的會計造假案引起了美國朝野的巨大恐慌，布什政府、美國證券交易委員會、注冊會計師協會、五大會計師事務所等紛紛發表聲明，社會各界展開了關于會計監管的廣泛討論，然而安然事件余波未平，施樂、世通、莫克等會計造假案又接踵而來，美國會計監管體制的弊端已是一覽無遺，為此，政府和行業組織加緊步伐采取改革措施，其中以2002年的《薩班斯—奧克斯利法案》(SOX法案)最為系統、全面。
SOX法案是美國繼《1933年證券法》和《1934年證券交易法》之后的又一部規范美國資本市場的力作，內容涉及會計行業的監管、審計獨立性、財務信息披露、公司責任、證券分析師行為、美國證券交易委員會的權利和職責、法律責任等諸多方面，雖然這部法案頒布才兩年多，其現實意義尚不是很明確，目前學術界對其亦是褒貶不一，筆者以為，法案中有關改進獨立性的措施，對于數次爆發的會計造假案有著較強的針對性，而且，目前我國的證券市場相對于美國而言尚欠完備，同時也出現了諸如銀廣廈之類的案件，會計監管存在著與美國類似的紕漏。因此，相信這些新舉措對于我國會計審計行業的規范也有一定的借鑒意義。
二、安然事件及整個監管體系中獨立性缺失表現
首先需指出的是，本文所討論的“獨立性”是廣義上的獨立性概念，不僅指注冊會計師審計過程中的獨立性，還包括審計環節中所有影響審計質量的、應當保持獨立的因素，此外，本文還試圖找出由安然公司擴展到整個會計監管體系的獨立性缺失問題所在。
（一）注冊會計師的獨立性缺失
SEC的獨立性規則和AICPA的職業道德都明確要求：審計師不僅要做到實質上獨立，而且要保持形式上獨立，暫且不論實質獨立，僅就形式獨立對安然進行考察，我們可以發現至少存在以下獨立性缺失表現：
首先，從80年代起，安達信就一直擔任安然的外部審計師，到了90年代中期，安達信兼任安然內部審計師，不僅提供審計鑒證服務，而且提供收入不菲的咨詢業務。僅2000年度，安達信向安然公司收取了高達5200萬美元的費用，其中審計收入2500 萬美元，咨詢收入2700萬美元，非審計業務占一半以上，安達信提供的咨詢服務甚至包括代理記賬，安達信對安然的審計幾乎可以說是“自己審自己”，獨立性蕩然無存。這種現象不僅在安達信出現，據統計，自 20世紀 90年代以來，原“五大”的咨詢收入占全部收入的比重逐年提高，對于這“五大”來說，他們事實上已成為一個綜合性的咨詢公司，而不是單純意義上的審計公司了。
其次，安然公司的許多管理人員曾安達信事務所的雇員，公司里的首席財務主管、首席會計主管等高層管理人員都曾在安達信任職，從安達信調職到安然公司的較低級別的管理人員更是不勝枚舉。在安然公司，有為安達信的審計師專用的固定辦公室；安達信的審計師與安然員工享受同等待遇，參加集體活動等。
由上述表現可以看出安達信與安然之間的密切關系至少有損安達信形式上的獨立性。
（二）獨立董事與審計委員會獨立性的缺失
按照證券市場會計監管理論，上市公司董事會中需引入一定數量的獨立董事，由獨立董事主導管理層提名、薪酬審計委員會，并由審計委員會聘請審計師，這樣可以改善董事會成員的知識結構，建立制衡機制，防止公司管理層舞弊。但從安然公司2000年度報告看，安然公司的17名董事中，除董事會主席和首席執行官以外，其余15名均為獨立董事，其中不乏很有名望的專業人士，而且審計委員會7名成員全部是獨立董事。然而，如此完善的治理機制仍未能堵住財務舞弊行為的發生。
其實，不單是安然，縱觀數家發生舞弊丑聞的公司中獨立董事的設置，我們發現，這些案例既使沒有宣告獨立董事制度的失敗，至少也令獨立董事制度的缺陷暴露無遺，這種缺陷首先體現在獨立性的缺失。試想，一位兼具熟人身份獨立董事又如何會冒著失去豐厚津貼的風險，向自己的高管朋友提出質疑呢？哈佛大學國家政策及管理研究中心主任IraA Jackson教授指出：“安然的外部董事只需要每月參加一次董事會，而每年的報酬則是以股票支付的385萬美元。如果安然的股票繼續高漲，這些股票的價值將遠遠超過385萬美元。正因為如此，如果公司管理層提出一些不能為公司創造內在價值，而是對公司的股價產生正面影響的提議時，許多外部董事都不會表示異議” (IraA Jackson，2002) 。
安然事件和數次舞弊風暴表明：獨立性制約著獨立董事制度的效率和效果，獨立董事不獨立，由其組成的審計委員會也自然就名存實亡了。
（三）美國注冊會計師協會與公共監管委員會獨立性的缺失
美國注冊會計師協會(AICPA)自設立以來，一直扮演雙重角色：既是注冊會計師合法權益的守護神，又是注冊會計師執業行為的監管者，多年來，注冊會計師審計的日常監督檢查主要由注冊會計師行業的自律組織——美國注冊會計師協會行使，但是由于美國注冊會計師協會在其資金來源、人員安排、技術支持等諸多方面都與大型會計師事務所聯系密切，也就是其監督職能在很大程度受到其監管對象的制約，由此，注協的監督效能也會受到質疑。而直屬于AICPA的公共監管委員會(POB)，早在成立之初就有不少人對其經費不足、對審計行為的監督缺乏切合實際的能力等問題表示擔憂，事實也表明，這個部門的確未發揮應有的監管效用，甚至許多美國人從未聽說過這個機構。
（四）美國證券交易委員會的獨立性的缺失
作為證券市場的權威監管者，美國證券交易委員會(SEC)是最應保持獨立的機構，只有在一個有絕對威信、公正的組織領導、監管下，市場中的其他各要素才有可能保持獨立、公允，然而，事實并非如此，作為政府部門，SEC與國會一樣，有著受大型事務所資助、牽制之嫌。SEC前任主席阿瑟•利維特早在3年前就提出對會計師事務所同時提供審計鑒證和咨詢服務予以限制的主張，當時引起了眾多事務所，尤其是原“五大”的強烈反對，在這場監管者與被監管者的辯論中，原本應該監管者具有絕對權威，但結果卻恰恰相反，反對“五大”的先鋒人物利維特在較量中敗下陣來，最終離職，由支持“五大”的哈維•彼特繼任。從這場較量，顯而易見，大型事務所對SEC有著較大的影響力，致使SEC在制定監管政策過程中受到“五大”的干預，從被監管者的利益出發，制定出的政策又怎么能公正、有效呢？試想，倘若當初SEC在爭辯中勝出，及時遏制住會計師事務所混業經營現象，那么，此后的數次會計災難也許就不會發生了。
三、ＳＯＸ法案獨立性改進措施及分析
（一）提高注冊會計師獨立性
關于注冊會計師獨立性，SOX法案第2章專門討論了提高措施，主要可以歸納為兩點：⑴原則上禁止會計師事務所為其審計的上市客戶提供某些非審計服務，包括簿記、代編報表、財務信息系統的設計與運行、評估、保險精算、內部審計、內部管理、人力資源、經紀、投資顧問、證券承銷、法律顧問等。會計師事務所仍然可以為審計客戶提供上述非審計服務以外的其他非審計服務(如稅務服務)，但必須事先取得審計客戶審計委員會的批準(或符合該法案規定的一系列豁免條款)；⑵會計師事務所為某一審計客戶提供審計服務時，審計項目合伙人(或對審計項目實施最終復核的人)擔任該審計項目負責人的任期不得超過５年；如果審計客戶的關鍵管理人員(如總經理、總會計師或財務總監)在審計開始日前一年內曾受雇于執行審計業務的會計師事務所并參與了該審計客戶的審計項目，該會計師事務所不得為該審計客戶提供審計服務。此外，法案還在其他方面對公司責任進行了規范。比如，法案禁止公司任何管理人員或者董事或者其他有關人員，故意不恰當地影響注冊會計師的審計行為。如果這些人員為了達到使所提交的財務報表產生重大誤導的目的，而對實施公司財務報表審計的注冊會計師采取任何欺騙性的影響、脅迫、操縱或者誤導的行為，均將被視為非法行為。此舉將進一步保證注冊會計師執業的獨立性，避免因受到不必要的干擾而影響其審計質量。
筆者認為，在SOX法案頒布之前，美國會計師事務所混業經營的現象很普遍，而這毫無疑問地在很大程度上威脅著審計的獨立性，暫且不論法案這項規定是否能從根本上解決審計師獨立問題，但至少能使事務所與客戶保持形式上的獨立，有數據表明，“SOX法案實施之后，審計師更愿意提供非標準無保留意見的審計報告，而且，公司報告利潤中盈余管理的程度降低”(Lai ，2003)。這個發現支持SOX法案提高審計獨立性的推斷。
然而，目前獨立審計制度的根本缺陷在于：注冊會計師作為受托者必須維護股東、債權人乃至社會公眾的利益，然而，他又受聘于審計客戶，當審計客戶管理當局與股東、債權人乃至社會公眾發生利益沖突時，注冊會計師就很難做出取舍，到底是該為不直接提供經濟利益的受益方盡責，還是維護作為直接經濟來源的客戶管理者的利益呢？這種根本性的矛盾，法案無法解決。
（二）增強審計委員會職能
由于肯定公司內部治理機制的作用，SOX法案仍信任審計委員會，希望通過強化其職責改進獨立性，從而發揮實效。法案首先規定了審計委員會的每一位成員應是公司董事會的成員，除其以審計委員會、董事會或董事會的其他專門委員會成員的身份外，不可以接受公司的任何咨詢費、顧問費或其他報酬，也不能是公司或其任何子公司的關聯人以確保委員會的獨立性，在此基礎上提出審計委員會的職責是：(1)負責聘請注冊的會計師事務所，給事務所支付報酬并監督其工作；(2)受聘的會計師事務所應直接向審計委員會報告；(3)可以接受并處理本公司會計、內部控制或審計方面的投訴；(4)有權雇用獨立的法律顧問或其他咨詢顧問。
由于公司內部人員對于公司財務與經營狀況最為清晰，也更易為了自身的利益采取扭曲會計信息的行為。因此，建立合理、有效的公司內部治理機構改進會計信息質量至關重要。而在公司內部治理結構中，與審計工作關系密切同時利益又相對獨立的，當數公司董事會下的審計委員會，審計委員會職能作用發揮，對于保證會計信息的真實、公允和公司內部治理結構的有效性十分重要，因此，筆者認為，通過充分發揮審計委員會的職能加強會計監管的思路是恰當的。但是，SOX法案并未徹底解決審計委員會的獨立問題，審計委員會仍由獨立董事組成，雖然有委員不能接受職務以外的報酬的規定，但事實上作為公司內部人員收受公司好處是輕而易舉的事，該規定首先就無法確保委員會委員保持經濟獨立。正如英國的Accountant雜志里一篇題為“怪圈：非執行董事”的文章中所提到的：“某個人完全可以將符合任職條件的好朋友安插在董事會，但該董事是從不會也不敢對董事會主席提出批評的”(ＲogerＣowe，2002)。可見，如果大股東或高管人員對獨立董事的提名權不受嚴格限制，獨立董事要真正獨立、客觀地進行決策，只能是空想和不切合實際的。獨立董事作用受限，審計委員會的職能也就無法正常發揮了。
（三）成立公眾會計監管委員會
成立一個獨立于美國注冊會計師協會的監督機構——公眾公司會計監督委員會(PCAOB)，是SOX法案的一項重要內容，法案規定會計行業的監管權由行業自律組織轉向行業外的獨立機構——PCAOB，屬于非營利法人組織，但不屬于政府機構，其多數成員將由非注冊會計師擔任，均為全職，任期五年，每人最多兩任，而且主席不得在擔任職務前的一年內參與審計業務；PCAOB的資金來源于各會計師事務所繳納的注冊費和年費，法案建立這樣一個公眾公司會計監督委員會的主要目的是以更獨立的形式監督公開發行證券的公司的審計工作和其他相關事項，以保護投資者乃至公眾的利益，其主要職責包括審計準則的制定權、會計師事務所的注冊權、監督權和調查與處罰權等。
PCAOB的成立是美國注冊會計師監管體制的一次重大改革，在此之前，美國注冊會計師監管體制都是以行業自律為主，PCAOB的出現使監管明顯有了政府干預的性質，不少學者認為，這預示著美國會計行業監管由行業自律時代進入政府監督時代，筆者也認為，這的確是“后安然時代監管模式”一個突出特點，然而，PCAOB的監管仍存在著一些問題。首先，人選確定問題，既要保證獨立性，又要求專業性，這是所有機構在選任中的難題；其次，PCAOB在未來同樣面臨著來自不同利益集團的游說的巨大壓力，這將使PCAOB設立原則體現的獨立性可能僅僅是形式上而非實質性的。因此，在這個機構的功效未完全顯現之前，就下“政府監督時代到來”的定論還為時過早。
對于SEC的獨立性問題，SOX法案沒有明確涉及。應該說，SOX法案對于安然事件中暴露出的獨立性問題都有認識，而且也較針對性地給出了改進措施，這些規定或許能幫助改善形式獨立性，但筆者認為，由于獨立審計的根本矛盾仍然存在，實質獨立性的問題沒有得到徹底解決。
四、SOX法案對我國會計監管的啟示
一直以來，國內都認為美國的會計監管體系是最為完備的，因此較多地傾向于借鑒美國的經驗，SOX法案頒布后也引起了國內各界的廣泛討論。分析我國發生的數次財務舞弊案，不難發現我國與美國一樣存在著嚴重的獨立性缺失問題，由于原先體制和審計行業發展程度的不同，加上法案本身還存在著爭議，因此，我們不能照搬SOX法案的措施。但是，安然事件和SOX法案還是給了我們一些啟示，筆者認為，在結合國情的基礎上，SOX法案對我國的會計監管還是有一些借鑒意義的。
首先，在注冊會計師獨立性方面。由于我國證券市場起步較晚，審計行業發展尚未達到美國的水平，因此，國內會計師事務所混業經營現象還不多見，至少在收入比例上，非審計業務與審計業務相比還是較少的，但是以前一直有學者認為國內事務所應學習國外，大力發展非審計業務，安然事件給我們以警示，發展非審計業務將使審計獨立性受到嚴重侵害，因此，國內事務所應保持戒心，控制非審計業務，至少在實質性獨立沒有得到保障時保持謹慎態度。
關于強制輪換事務所，我國國情恰恰與美國相反，國內的問題在于上市公司更換事務所過于頻繁，據統計，2002年年度報告審計有113家上市公司更換了會計師事務所，這種相反的現象顯然不能說我國做到了獨立性要求，事實上是許多審計客戶不滿意于事務所出具的審計意見，而以莫須有的罪名更換事務所，針對這張現象，中國這冊會計師協會的政策是密切關注審計變更情況，對異常情況及時警示，兩種截然不同的政策取向說明了我國上市公司聘請審計師還存在著不公正問題。因此，強制輪換會計師事務所在我國還沒有必要，加強監管力度以增強選任審計師的公正性卻是亟待加強的。
其次，在加強公司內部治理結構方面。目前獨立董事制度在我國已全面推廣，然而安然事件給我們敲響警鐘，對獨立董事在上市公司會計監管中防止會計造假、規范信息披露的作用也要有一個恰當的評價，不是在上市公司治理結構中引入獨立董事制度之后，會計信息失真問題就能迎刃而解，獨立董事制度更不可能立竿見影，關鍵在于保證獨立董事和審計委員會作用的發揮。
我國對于審計委員會的職責規定是：(1)提議聘請或更換外部審計機構；(2)監督公司的內部審計制度及其實施；(3)負責內部審計與外部審計之間的溝通；(4)審核公司的財務信息及其披露；(5)審查公司的內控制度。與美國相比，這些職責描述還不夠全面、具體，比如在聘請外部審計機構問題上，國內審計委員會僅有提議權，而沒有決定權，這就相當于架空了職權，使審計委員會的無法切實發揮功效。而且，在獨立董事的選任方面，公司高層管理者仍掌握著獨立董事的任命權，這使得獨立董事不“獨立”。因此，筆者認為，我國須加緊規范獨立董事的選任、約束和激勵機制，通過外部委派等途徑提高獨立董事的獨立性。
最后，在政府監管方面。一直以來，國內有一種政府對國有企業的審計監督應該逐漸隱退的觀點，認為隨著社會主義市場經濟體制改革的深化，政府職能應逐漸退出市場，轉向宏觀調控，因此，原先對國有企業的審計監督也應逐漸全部交給獨立審計機構開展。誠然，與國際慣例相比，我國政府干預過多，使行業自律組織的作用無法得到充分發揮，然而，此次美國公司丑聞的曝出應該啟發我們對上述觀點進行重新思考，完全的行業管制顯然也同樣存在著弊端，倘若將會計監管完全由政府轉向自律勢必重蹈美國覆轍，而且，在我國政府是獨立性最強的機構，其監管作用的發揮將比其他組織更徹底，因此，政府對監管不能單純地完全退出，而應是政府管制與行業自律相結合，既有政府的適度干預，又有注冊會計師協會的規范，政府與自律組織分權管理。
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作者：吳婷婷 文章來源：浙江財經學院
