我國財政部頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則已于2007年1月1日在上市公司中實施,并將于2009年在全國所有企業(yè)中實施。新會計準(zhǔn)則體系的頒布實施,將有力地促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展,對我國企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。新會計準(zhǔn)則體系給予了企業(yè)在會計政策選擇上的更大空間,同時對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。在新形勢下,如何優(yōu)化企業(yè)會計行為,提高會計信息質(zhì)量和財務(wù)報告透明度已成為理論界和實務(wù)界共同關(guān)注的焦點。
1 新會計準(zhǔn)則體系對企業(yè)會計行為的影響
1.1 新會計準(zhǔn)則對原會計準(zhǔn)則進(jìn)行了顛覆性改革 新會計準(zhǔn)則的出臺不僅是內(nèi)容上的豐富和更新,更重要的是會計原則的改變和新會計概念的引入。新準(zhǔn)則在理論上改革了會計核算基礎(chǔ)原則,歷史成本不再作為會計核算唯一的基本原則,而更強(qiáng)調(diào)了公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值的重要性,尤其是“公允價值”概念在新準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用,將大幅改變現(xiàn)行的會計核算體系。新準(zhǔn)則引入了全新的會計概念,比如金融工具、投資性房產(chǎn)等,此外,對于債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等的會計處理做出相應(yīng)的變動。
1.2 新會計準(zhǔn)則將對整個企業(yè)的運(yùn)作產(chǎn)生根本性影響 新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會計信息要真實地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)實質(zhì),將財務(wù)會計工作提高到企業(yè)經(jīng)營活動核心的高度,強(qiáng)調(diào)企業(yè)要有一個完善有效的內(nèi)部控制體系,以保證財務(wù)信息可靠、及時、真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營活動。同時,新會計準(zhǔn)則更著眼未來,要求財務(wù)信息對企業(yè)未來的經(jīng)營決策有前瞻性和指導(dǎo)作用,要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。因此,不論是從深度或廣度來看,新準(zhǔn)則對企業(yè)都具有深遠(yuǎn)影響,新準(zhǔn)則對企業(yè)的管理體系、內(nèi)部控制提出了更高的要求,并且要求企業(yè)的每個人、特別是企業(yè)的管理層都參與到會計核算和財務(wù)管理的活動之中。
1.3 新會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量和會計人員素質(zhì)提出了更高的要求 新會計準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念,然而我國會計人員由于素質(zhì)參差不齊,對準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會計職業(yè)判斷能力,在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準(zhǔn)則的運(yùn)用效果。而會計人員是否具有較高水平的職業(yè)操守、是否可以做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷已成為企業(yè)和會計信息使用者極為關(guān)心的問題。就目前我國會計人員的素質(zhì)來看,要作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷是有一定難度的,這將影響我國會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)與趨同的進(jìn)程,從而對會計人員的素質(zhì)和工作能力提出了更高的要求。
1.4 新會計準(zhǔn)則的實施導(dǎo)致會計工作的成本提高 首先,由于新會計準(zhǔn)則對我國會計人員素質(zhì)和工作能力提出了更高要求,使得企業(yè)不得不加大對會計人員的在職培訓(xùn)經(jīng)費;有的企業(yè)由于現(xiàn)有會計人員無法勝任新會計準(zhǔn)則的具體實施工作,不得不聘請勝任的人員開展工作,從而提高了會計工作的成本。其次,由于新會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)在會計處理上更多的職業(yè)判斷,相應(yīng)地會計監(jiān)督的水平也必須提高,財政部同時發(fā)布48項注冊會計師審計準(zhǔn)則以提高審計質(zhì)量,進(jìn)一步強(qiáng)化專業(yè)監(jiān)督提供有力支持,從而提高了會計工作的監(jiān)管成本。
1.5 新會計準(zhǔn)則仍然存在可能的利潤操縱空間 新會計準(zhǔn)則充分與國際會計準(zhǔn)則趨同,并考慮了我國特殊的經(jīng)濟(jì)和會計環(huán)境,體系更加完備,減少了會計估計和會計政策的選擇項目,大大壓縮了尋租的空間,能更加全面地規(guī)范企業(yè)的會計行為。但無論新舊會計準(zhǔn)則,企業(yè)都能從中找到尋租的空間,因為各企業(yè)的情況千差萬別,它們所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也是各不相同和復(fù)雜多變的,政府不可能包攬企業(yè)會計處理全部規(guī)范的制定和實施,只能就具有普遍性的、共性的會計規(guī)范即通用會計準(zhǔn)則做出規(guī)定,而將剩余的特殊會計政策留給企業(yè)自主選擇,這就為上市公司的政策性會計尋租活動提供了土壤。例如,在新準(zhǔn)則體系下,上市公司的控股股東很可能會在上市公司出現(xiàn)虧損的情況下,出于維持公司業(yè)績或其他目的,通過債務(wù)重組或以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易,來改變上市公司的當(dāng)期損益,也可以利用公允價值的確認(rèn)問題來操縱利潤。此外,企業(yè)還可通過對無形資產(chǎn)研發(fā)支出資本化、借款費用資本化的調(diào)整、無形資產(chǎn)的攤銷方法及固定資產(chǎn)的折舊年限等的調(diào)整,便可以達(dá)到盈余管理的目的。
2 新會計準(zhǔn)則體系下企業(yè)會計行為優(yōu)化的主要途徑
企業(yè)會計行為優(yōu)化是指企業(yè)會計行為主體在優(yōu)化的企業(yè)會計行為觀念指導(dǎo)下,遵循企業(yè)會計行為規(guī)范的要求,采取優(yōu)化的手段和優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu),以盡可能小的行為投入與耗費生產(chǎn)出數(shù)量盡可能充分、質(zhì)量盡可能高、令有關(guān)各方滿意的會計信息。企業(yè)會計行為優(yōu)化的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是會計信息效用最大化和會計信息成本最小化。其中,會計信息效用最大化是指會計信息能使其使用者獲得對企業(yè)財務(wù)狀況、營運(yùn)能力等方面情況的全面了解,使其決策中的不確定性降低到最低程度,對其決策產(chǎn)生最大的正效用。效用最大化的會計信息,在會計信息使用者素質(zhì)既定的條件下應(yīng)符合下列質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn):會計信息的相關(guān)性、可靠性、可比性、充分披露和重要性。會計信息成本最小化是指企業(yè)會計行為及主體以最小的人力、物力、財力的投人、耗費,生產(chǎn)出數(shù)量最多、種類最全、質(zhì)量最高、效用最大的會計信息,能最大限度地滿足企業(yè)各種契約人的需要。通過會計信息成本最小化,企業(yè)會計行為主體可以將節(jié)省的時間和費用投入其他方面,得到額外的回報。依據(jù)上述企業(yè)會計行為的優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn),結(jié)合我國會計環(huán)境,筆者認(rèn)為實現(xiàn)企業(yè)會計行為優(yōu)化的途徑主要有以下幾個方面: 2.1 企業(yè)行為優(yōu)化 實現(xiàn)企業(yè)會計行為優(yōu)化,須先實現(xiàn)企業(yè)行為優(yōu)化。企業(yè)行為優(yōu)化的標(biāo)志就是合法化和合理化。合法化就是企業(yè)行為應(yīng)符合《企業(yè)法》、《公司法》、《會計法》等有關(guān)法律的要求,依法經(jīng)營、依法納稅和依法分配收益。合理化就是要建立能照顧到各契約人利益的企業(yè)臺理結(jié)構(gòu),使企業(yè)行為理性化,使各方利益得以均衡增長。企業(yè)會計行為主體只有在這種企業(yè)行為優(yōu)化的環(huán)境下,才能不受外來不良因素的影響,才能遏止或消除不良行為動機(jī),才能最大限度地發(fā)揮積極性和主動性,以最少的勞動耗費,提供最優(yōu)的會計信息,使企業(yè)會計行為效益最大化。
2.2 監(jiān)督制裁機(jī)制優(yōu)化 優(yōu)化的會計監(jiān)督制裁機(jī)制,應(yīng)包括三個方面:其一,科學(xué)、合理的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。它又包括三層意義:①建立科學(xué)、合理的會計系統(tǒng)內(nèi)部分工協(xié)作機(jī)制,健全審批手續(xù)以及科學(xué)的帳表、憑證傳遞制度和民主管理制度。②企業(yè)內(nèi)部各系統(tǒng)間的相互監(jiān)督與牽制。③內(nèi)部審計系統(tǒng)。其二,所有者的監(jiān)督制裁機(jī)制。主要是指企業(yè)產(chǎn)權(quán)所有者依據(jù)公司法及其他法律而成立的監(jiān)督、制裁企業(yè)及會計人員違規(guī)行為的機(jī)制。其三,科學(xué)的外部會計監(jiān)督制裁機(jī)制。企業(yè)外部會計監(jiān)督機(jī)制,應(yīng)建立以注冊會計師事務(wù)所為主,以工商、稅務(wù)、銀行等政府部門為輔的社會監(jiān)督體系。內(nèi)外會計監(jiān)督機(jī)制,構(gòu)成了一個科學(xué)、優(yōu)化的會計行為監(jiān)督體系,遏制了管理當(dāng)局對會計人員的操縱,有力地制約了會計人員的私欲和偏好,促使企業(yè)會計行為規(guī)范得以貫徹執(zhí)行,促進(jìn)企業(yè)會計行為優(yōu)化。
2.3 激勵機(jī)制的優(yōu)化 激勵機(jī)制的優(yōu)化是會計行為優(yōu)化的重要途徑之一。首先,提高會計人員對會計行為的優(yōu)化不僅需要正面激勵,而且需要給予一定的處罰。其次,要做到尊重與信任。尊重與信任也是會計行為主體的一種需要,當(dāng)這種需要得到滿足后,就能激發(fā)工作熱情,消除畏難和偷懶的心理。最后,要給予公平的待遇,會計行為主體積極性的發(fā)揮不僅依靠獎懲,還要依靠公平的待遇,即按其貢獻(xiàn)大小給予相應(yīng)的報酬。
2.4 會計人員的素質(zhì)優(yōu)化 會計人員的素質(zhì)優(yōu)化,主要體現(xiàn)在以下5個方面:①政治思想品質(zhì)優(yōu)化;②知識結(jié)構(gòu)優(yōu)化;③技能優(yōu)化;④心理素質(zhì)優(yōu)化;⑤較強(qiáng)的社交能力。上述企業(yè)會計行為優(yōu)化的幾個途徑,既相互獨立,又相互影響,它們之間的相互關(guān)系是:企業(yè)行為優(yōu)化是企業(yè)會計行為優(yōu)化的基礎(chǔ);會計監(jiān)督制裁機(jī)制優(yōu)化是企業(yè)會計行為優(yōu)化的外部制約機(jī)制;激勵機(jī)制優(yōu)化成為企業(yè)會計行為優(yōu)化不可缺少的方法;會計人員素質(zhì)優(yōu)化是企業(yè)會計行為優(yōu)化的關(guān)鍵。企業(yè)行為優(yōu)化和監(jiān)督機(jī)制優(yōu)化,這都是企業(yè)會計行為外部條件的優(yōu)化,而實現(xiàn)真正的企業(yè)會計行為優(yōu)化還必須仰仗于內(nèi)部條件優(yōu)化,即激勵機(jī)制優(yōu)化和會計人員素質(zhì)優(yōu)化。
3 新準(zhǔn)則體系下提高會計信息質(zhì)量的具體措施
3.1 加大教育力度,提高會計主體行為的專業(yè)技能和職業(yè)道德 促進(jìn)新舊會計準(zhǔn)則在實務(wù)操作中的平穩(wěn)過渡,離不開企業(yè)經(jīng)營管理者和有關(guān)會計人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力的提高。這是保證會計信息真實可靠的根本所在,也是制約利潤操縱的長久之計。經(jīng)營者是利潤操縱結(jié)果的直接受益人,通過提高企業(yè)經(jīng)營者的素質(zhì),增強(qiáng)他們法制觀念和執(zhí)法自覺性,可從源頭上降低利潤操縱行為的發(fā)生。因此,在新會計準(zhǔn)則下,必須將該準(zhǔn)則的意義和指導(dǎo)思想貫徹到每個企業(yè)的經(jīng)營者和管理者。會計人員是利潤操縱的參與者,他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平,直接影響到會計信息質(zhì)量。一方面,應(yīng)完善會計人員的后續(xù)專業(yè)技能教育。會計人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學(xué)校的專業(yè)學(xué)習(xí),更多的是在實際工作中逐步確立起來的。另一方面,應(yīng)完善會計人員的職業(yè)道德教育。由于我國會計職業(yè)界的法律風(fēng)險相對較低,導(dǎo)致會計人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識,嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。
3.2 不斷加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會計制度建設(shè)并加強(qiáng)與有方面的協(xié)調(diào)、溝通 為更好地貫徹落實新會計準(zhǔn)則,企業(yè)重新設(shè)計財務(wù)報告流程,確保管理層在新的框架下編制財務(wù)報告時能夠獲得充分、真實的信息,尤其是提高披露水平,為重大會計估計和判斷提供適當(dāng)?shù)闹С帧Ｆ髽I(yè)應(yīng)積極制定新的會計手冊、整合新準(zhǔn)則體系下的報告系統(tǒng),預(yù)算管理、業(yè)績考核和財務(wù)報表等制度與日常的管理活動都需要重新調(diào)整,企業(yè)系統(tǒng)應(yīng)盡快更新根據(jù)財務(wù)報告編制和信息披露的要求認(rèn)定新的數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑。提供財務(wù)信息很重要的一個功能是和資本市場的參與者溝通。所以,交流信息的重點是讓投資人和分析師明白,實施新會計準(zhǔn)則后企業(yè)提供的財務(wù)信息發(fā)生了什么變化,其中包括哪些項目采用了公允價值計價,以及對傳統(tǒng)的財務(wù)比例和主要業(yè)績評價指標(biāo)產(chǎn)生了什么影響。此外,企業(yè)會計主管部門應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)與有關(guān)行業(yè)監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)、溝通。
3.3 企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部控制制度,保證新會計準(zhǔn)則的順利實施 新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)加強(qiáng)對自身的內(nèi)部控制,這也是中國企業(yè)走向國際化的必然要求。企業(yè)在內(nèi)部控制上,應(yīng)著重做好以下幾個方面的工作:第一,營造良好內(nèi)部控制環(huán)境,創(chuàng)造良好的企業(yè)文化氛圍。在內(nèi)部控制的影響因素中,人的因素是第一位的。第二,完善治理結(jié)構(gòu),確立董事會在企業(yè)內(nèi)部控制中的核心地位,完善董事會構(gòu)建機(jī)制,避免董事和經(jīng)理層人員重疊,保持董事會成員的相對獨立性,強(qiáng)化董事會下設(shè)各專業(yè)委員會決策職能和監(jiān)督職能。第三,成立和完善審計委員會,提高內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部控制中的地位。第四,加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的自我評價與調(diào)整。第五,建立和完善內(nèi)部控制信息披露制度。 3.4 加大激勵機(jī)制和監(jiān)督實施機(jī)制,實現(xiàn)會計人員行為的優(yōu)化 會計行為優(yōu)化是在交易費用可以承受的條件下,會計信息質(zhì)量的優(yōu)化滿足會計信息使用者的需要。因此,實現(xiàn)這一目的,還必須采用科學(xué)的會計行為手段和合理的會計行為方式,運(yùn)用適當(dāng)?shù)募顧C(jī)制和監(jiān)督實施機(jī)制,提高會計人員的素質(zhì)。
3.5 加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管 企業(yè)行為的不規(guī)范,市場交易的不真實,都給會計信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的,解決這些問題需要多管齊下:如加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化,對企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督;加強(qiáng)外部審計監(jiān)督,提高審計質(zhì)量;對于企業(yè)不軌行為加大處罰力度,要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
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