2006年2月15日我國頒布了新會計準則,《企業會計準則20號——企業合并》對我國企業合并的會計處理做了新的規定,企業合并分為兩大類:對于同一控制下的企業合并實行權益結合法,對于非同一控制下的企業合并實行購買法。本文將對新會計準則下企業合并會計處理方法進行探討。
一、購買法和權益結合法比較研究
國際會計準則取消了權益結合法,而我國在現有國情的基礎上,仍然保留了權益結合法,并規定同一控制下的企業合并采用權益結合法。購買法以及權益結合法兩種會計處理方法是不同的:
第一,購買法和權益結合法的計價基礎不同,它們分別建立在不同的會計假設基礎上,購買法建立在非持續經營基礎上,以公允價值為基礎,反映被購買企業的資產以及負債。權益結合法以持續經營假設為基礎,計價基礎為賬面價值,購買法下。成本同被購買企業的凈資產之間的差額確認為商譽,而權益結合法下不確認商譽。
第二,購買法以及權益結合法對被合并企業合并前的凈利潤的處理方法不同。在購買法下。被購買企業合并前實現的凈利潤不包括在合并后企業的利潤表中,而在權益結合法下,合并后企業當年的利潤表中包括被合并企業全年實現的凈利潤。
第三,購買法以及權益結合法對留存收益的會計處理不同。購買法下,被合并企業在合并前的留存收益不包括在合并后企業的留存收益中。而在權益結合法下,參與合并的企業屬于同一控制下的企業,因此,被合并企業在合并前的留存收益就是合并后企業留存收益的一部分。
第四,購買法以及權益結合法對合并費用的會計處理方法不同。購買法把企業合并時發生的直接費用計人購買成本或者調節資本公積,而權益結合法下把合并發生的費用全部計入合并當年的費用當中。
第五,購買法以及權益結合法對會計報表的影響不同。購買法下計價基礎是公允價值,權益結合法是按照賬面價值計價,一般情況下被合并企業的公允價值要高于賬面價值,因此,一般情況下購買法下企業合并后的資產大于權益結合法下企業合并的資產。
二、我國企業合并會計處理方法應用過程中存在的問題
2006年2月15日,我國頒布了新會計準則,在國際會計準則以及我國現有國情的基礎上,對企業合并的會計處理方法做了嚴格的規定,對同一控制下的企業合并采用權益結合法,對非同一控制下的企業合并采用購買法,但是兩種會計處理方法在應用中仍然存在問題:
(一)權益結合法在應用過程中存在的問題
首先,權益結合法所要求的分不清購買方的企業合并在現實中很少存在,因為在大多數情況下,股權交換合并都會有主合并企業,合并后占股東多數的一方支配購并后的企業實體,即便兩個實力相當的企業進行真正的股權聯營,這種情況下采用公允價值進行計價更加恰當,因為在這種情況下并非分不清購買方的企業合并,可以認為產生新的經濟會計實體。其次,權益結合法強調它所反映的只是一種權益聯營的情況,交換中所確定的交換比率是參照參與合并企業各自凈資產公允價值確定的,由此可見,企業合并的經濟實質同采用現金、其他資產、債務或者股票等對價形式無關,從理論上來講,權益結合法按照賬面價值反映取得的凈資產也是有缺陷的。再次,權益結合法往往成為企業期末優化業績的手段。我國合并會計準則規定,權益結合法下的企業合并,合并的利潤表不僅要包括合并后的利潤,而且要包括被合并企業合并前所實現的利潤。這樣,權益結合法很有可能成為企業期末操縱利潤、優化業績的手段,企業有可能在年底為了美化企業自身業績,大規模進行合并,將當年度經營較好的企業利潤帶人上市公司報表中,準則雖然對權益結合法進行了規定,但不一定會規定的那么詳盡,并不能完全控制利潤操縱行為,只是要求在編制合并利潤表時,對于被合并方在合并日以前實現的凈利潤在利潤表中,單列一項進行反映,來幫助使用者了解會計信息,但是這種操縱利潤的手段仍然是存在的。
(二)購買法在應用過程中存在的問題
目前,國際上通行的企業合并的會計處理方法是購買法,而購買法下兩個非常重要的方面就是公允價值以及商譽。公允價值和商譽在應用過程中仍然存在著問題,首先,被合并企業凈資產的公允價值難以確定,會計信息的可靠性比較差,這往往能夠成為企業操縱利潤的手段。目前,我國的市場經濟發展仍然處于比較低的水平,整個市場目前尚無法準確提供各項資產的公允價值,企業可以利用重估支付對價資產的價值,購買企業可以直接將公允價值以及賬面價值之間的差額計入當期損益,從而提高利潤,另外,企業也可以利用公允價值,大幅度壓低購入資產的重估價值,這樣就可以為合并后創造更大的盈利空間,或者企業可以通過高估被購買企業的負債,在合并以后予以轉回,沖減經營費用,為企業創造盈利,也可以在被購買企業合并前計提巨額損失準備,合并以后再予以轉回,或者不用轉回,這都是企業操縱利潤的手段,在我國市場經濟不太發達的今天,公允價值會計信息的可靠性相對較弱,在可靠性、相關性方面仍然存在一定問題。其次,就是合并商譽的確定以及減值測試方面的問題。購買法下購買價格與所占被合并企業凈資產的公允價值的差額就是合并商譽。然而,仍然存在一個問題,換股合并下購并企業換出股票的價值難以確定,被合并企業凈資產的公允價值也就并不準確,因此,合并商譽的數額未必準確。而且即使合并商譽可以確定,我國新會計制度規定對合并商譽進行減值測試,可是商譽的價值具有很大的波動性,很難反映商譽的真實情況,企業也有可能通過對商譽的調整來操縱利潤,這也是商譽自身存在不可操縱的特點,也是企業可以用來操縱利潤的特點。
三、解決我國企業合并會計處理方法存在問題的對策
我國新會計準則對企業合并會計處理方法進行了規定。同一控制下的企業合并采用權益結合法,非同一控制下的企業合并采用購買法,兩種會計處理方法在應用過程中仍然存在問題,應該在應用過程中采取措施積極解決:
(一)要積極采取措施限制權益結合法在我國的濫用
國際上一般通用購買法,而我國市場經濟發展仍然不足,因此,我國新會計準則規定同一控制下的企業合并采用權益結合法,但權益結合法仍然存在很多問題。因此,應該進 一步完善合并會計規范體系,對權益結合法的應用予以限制:首先,由于“同一控制下的企業合并”的判斷難免要依賴于主觀因素,因此,為了減少人為操縱利潤的空間。要確定一些具體的數量標準限制條件對權益結合法予以限制,例如,對于國家或政府在合并中起了決定作用的企業合并,可以視為同一控制下的企業合并,采用權益結合法,而對于參與合并企業本身在合并中起決定性作用并且基本上通過市場方式實現的企業合并,可以根據會計原則,采用購買法進行處理。另外,也可以參考國際會計準則第22條對權益結合法的限制而對我國的權益結合法確定具體的數量標準以及限制條件,從而保證權益結合法在我國的順利運用。其次,權益結合法的使用會給企業留下利潤操縱的空間,被合并企業資產的公允價值以及賬面價值的差額通過資產的出售可以轉化為利潤,因此,對于被合并企業的資產可以分類別對出售時間進行限制,嚴格限定股權結合法下合并后被合并企業的資產出售。最后,必須更好地發揮相關監管部門的作用,形成有效的監督機制,保證權益結合法不被濫用。規范權益結合法不能僅僅靠會計準則的作用,還需要公司法、證券法等相關法規的規范,從而保證權益結合法在我國的順利運用。
(二)為公允價值在我國的應用創造良好的環境
在新會計準則中,一項重要的變化就是公允價值的應用,在我國市場經濟不很發達的今天,公允價值往往會成為上市公司管理層蓄意造假、操縱利潤的工具,上市公司管理層往往會從自身利益出發,選擇適合自身利益的公允價值,而商譽同公允價值往往存在很大的關系,公允價值和商譽往往成為公司操縱利潤的兩大利器。因此。為了避免管理層操縱利潤,必須合理確定公允價值。評價機構業務水平、專業能力的高低直接影響著公允價值的準確性,進而影響到會計信息質量,而且公司內部治理結構、內部控制也關系著公允價值的準確性。在對于公允價值方面,要制定嚴格的測定方法。制定完善的監督管理體系,加強企業內部控制,完善公司治理結構,而且要加強商譽信息管理力度,新的合并商譽相關會計準則,對于公允價值的應用,存在一定的人為可控因素,尤其是對現金流量現值的估計,其不確定性大大增加了利潤操縱的空間。因此,需要加強商譽信息監督管理力度。制定更加嚴格的規范準則的監督體系,加強企業內部控制,保證會計信息的真實、可靠,保證市場經濟平穩、健康發展。
