新會計準則中的資產減值準則與國際資產減值準則趨同,對計提時間也作了明確說明,規定企業取得的各項資產,應當嚴格按照企業會計準則的規定準確的進行計量,在資產負債表中對各項資產的帳面價值進行檢查,合理的預計各項資產可能發生的損失。雖然新會計準則對各項資產期末計價仍采用“孰低法”,但計量標準趨于統一。新會計準則中借鑒了國際會計準則的資產減值計量標準,計量標準趨于統一,引入了公允價值這一計量標準,這是新會計準則與國際會計準則接軌的一個重要標志。由于新準則中計量標準的減少,便于實際會計工作中的操作與掌握,比現行制度更具實務操作指導性,同時也對我國會計人員的職業判斷能力提出了更高的要求。舊會計制度規定,計提的減值準備在以前減計的因素消失時,減計的金額應當予以恢復,轉回后的帳面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下計算確定的該資產的攤余價值(成本)。可以轉回的資產減值準備范圍涵蓋了會計制度所允許計提的全部八項資產。由于計提減值準備時需要計算的資產可變現凈值和可收回金額,在很大程度上依賴于會計人員的職業判斷,從而導致通過計提減值準備來操縱利潤的現象較為普遍。即公司可通過計提減值準備來調節利潤,在盈利充足的年份,多計提減值準備,而在盈利能力下降的年份,再將以前年度計提的減值準備沖回,以增加以后年度的利潤。盡管《企業會計制度》規定,如果企業濫用會計估計,應當作為重大會計差錯,按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。也就是說,企業因濫用會計估計而多提的資產減值準備,在轉回的當期,應將其一并調整,不得增加當期利潤。但是,由于可變現凈值和可收回金額確定的隨意性,企業實際上可以隱蔽的利用計提減值準備來進行利潤操縱,真正因被“視為重大會計差錯”而要求進行調整的公司寥寥無幾。由此,利潤或虧損往往不是經營業績的反映,而是“做帳”的結果。
在新的會計準則下,這種利潤調節手段將被大大遏制,按照新會計準則的相應規定,長期資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。
對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況,準則引入了“資產組”的概念。就我國的企業管理現狀和上市公司的監管機制看,資產組屬于全新概念,引入資產組的概念將面臨一系列困難。其一,資產組概念的運用,需要有與之相適應的現金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例,管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。其二,資產組的劃分缺乏明確的標準,劃分方法不同,直接影響到資產減值準備應否計提幾計提多少等問題,容易誘發盈余管理行為。其三,我國企業規模普遍不大,中小企業居多,在辨認資產組時仍然會面臨諸多實際困難。另外,會計人員素質不高,電腦化程度參差不齊,采用資產組將給中小企業造成沉重的負擔。 盡管財政部三令五申禁止企業為調解利潤為目的秘密計提減值準備,但在利益驅動和監管不力的情況下,仍有不少公司明知故犯。如果從防范公司舞弊的目的來看,此項規定尚可理解,但從會計的角度來看,這種做法缺乏理論依據和可操作性,則會計上面臨的主要問題有:
其一,計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求,使調整后的資產價值更符合客觀實際,但如果減值恢復是不轉回已計提的減值準備,也就無法反映資產的真實狀況。如A公司擁有一項價值150萬元的固定資產,2007年的可收回金額為120萬元,計提30萬元的減值準備,2007年該項資產可收回金額恢復至130萬元,此時該帳面價值已恢復10萬元,但按準則的要求,恢復得10萬元減值準備不予轉回,賬面價值仍為120萬元。而此時的帳面價值既不等于該項資產的可收回金額,也不等于歷史成本,因此這樣處理的截獲,只是滿足了穩健性的要求,并未反映出資產的真實價值。
其二,資產減值準備是一把“雙刃劍”。新企業會計準則雖然規定了部分減值準備不能沖回,只能在處置相關資產后,再進行會計處理。但該規定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道,因為新準則并未明確提出存貨、短期投資等項目的減值準備能否沖回的問題。
鑒于此,提出以下建議: 此次頒布的新準則就體現了與國際會計準則的接軌,然而我們在借鑒國際會計準則解決技術層面的同時,還應當結合我國的國情,考慮我國的資產管理條例,重新審視各項減值準備的計提要求。對于沒有形成出售價格可供參考又不能直接產生現金流的資產計提減值準備。當這些資產實際已發生減值時可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產的價值損失,也是解決當前隨意計提減值準備的一種途徑
資產減值準備項目具有內容特殊、金額較大、情況復雜等特點,在該特殊項目的審計實務過程中,應由專業理論知識比較扎實、職業經驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應的審計工作底稿。當注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備于被審計單位會計報表列示有差異時,應判斷差異是否合理,如認為不合理,應提請被審計單位調整。
當前的制度變革既不是開始也不是結束,隨著市場的進一步發展我們有理由期待更完整的減值準備的體系的出現。
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