對(duì)于養(yǎng)老金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理問題,我國(guó)起步較晚,與西方國(guó)家的研究相比還存在很大差距,尚處于探索階段。根據(jù)2000年11月1日進(jìn)行的第五次全國(guó)人口普查資料統(tǒng)計(jì),我國(guó)60歲以上人口占總?cè)丝诘谋壤秊?0.6%,其中65歲以上的人口占6.96%(僅指中國(guó)大陸地區(qū)),已達(dá)到聯(lián)合國(guó)關(guān)于“老齡型國(guó)家或地區(qū)”的界定標(biāo)準(zhǔn)。在此背景下研究養(yǎng)老金會(huì)計(jì)具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容
(一)養(yǎng)老金的性質(zhì)
養(yǎng)老金作為支付給退休職工用于保障日后生活的資金,人們對(duì)其性質(zhì)的認(rèn)識(shí),曾經(jīng)產(chǎn)生兩種主要觀點(diǎn):一是“社會(huì)福利觀”,二是“勞動(dòng)報(bào)酬觀”。
社會(huì)福利觀認(rèn)為,職工在職時(shí)取得工資收入,體現(xiàn)按勞分配;在退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金是對(duì)剩余價(jià)值的分配,體現(xiàn)國(guó)家和企業(yè)對(duì)職工的關(guān)懷。我國(guó)傳統(tǒng)體制下的養(yǎng)老金支付即是該觀點(diǎn)的體現(xiàn),養(yǎng)老金支付往往由國(guó)家和企業(yè)包攬,企業(yè)職工在職服務(wù)期間不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,這一觀點(diǎn)的弊端日漸暴露。一方面,養(yǎng)老金費(fèi)用沒有預(yù)提,企業(yè)無法估計(jì)未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額;另一方面,收益和成本不配比,使得企業(yè)各期的損益缺乏可比性,不能夠反映企業(yè)的真實(shí)業(yè)績(jī)。
勞動(dòng)報(bào)酬觀認(rèn)為,養(yǎng)老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分,是職工在職服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分,其實(shí)質(zhì)是“遞延工資”。因此,會(huì)計(jì)處理不再作為一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外支出,而是在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就確認(rèn)為當(dāng)期的成本費(fèi)用。這一觀點(diǎn)已被世界各國(guó)(包括我國(guó))會(huì)計(jì)界普遍接受。現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的原則也就是建立在該觀點(diǎn)基礎(chǔ)上的。
(二)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的核算原則
既然養(yǎng)老金費(fèi)用是在職工為企業(yè)提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)的,那么,在會(huì)計(jì)核算時(shí)就應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。企業(yè)在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用,既反映了養(yǎng)老金的基本屬性,也是會(huì)計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的要求。我國(guó)新頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定,企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)按照職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間和受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。按照這一規(guī)定,目前大多數(shù)企業(yè)在職工服務(wù)期間就確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則,這是我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展的一大進(jìn)步。
(三)養(yǎng)老金計(jì)劃的類型及會(huì)計(jì)處理
根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體不同,養(yǎng)老金計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃(Defined Contribution Plan,簡(jiǎn)稱DCP)和設(shè)定受益計(jì)劃(Defined Benefit Plan,簡(jiǎn)稱DBP)。
1.設(shè)定提存計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃是指企業(yè)按照養(yǎng)老金計(jì)劃的約定,每年按照職工工資的一定比例提取養(yǎng)老金,職工退休時(shí)所能領(lǐng)取的退休金取決于提存的金額及其所產(chǎn)生的投資收益,企業(yè)并不保證職工退休時(shí)養(yǎng)老金的給付金額。在該計(jì)劃下,企業(yè)根據(jù)事先確定的繳費(fèi)水平向一個(gè)獨(dú)立實(shí)體支付確定數(shù)額的提存金,職工退休時(shí)所能獲得的養(yǎng)老金數(shù)額取決于所繳提存金額及其投資收益在職工退休時(shí)的累積額,職工到期領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額是不確定的,而且通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)等完全由職工個(gè)人承擔(dān)。設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,只需在每期計(jì)提時(shí)借記成本費(fèi)用科目,貸記現(xiàn)金或銀行存款即可。具體會(huì)計(jì)分錄如下:
企業(yè)上繳社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)時(shí):
借:管理費(fèi)用—養(yǎng)老金費(fèi)用
貸:銀行存款
向個(gè)人賬戶足額提撥資金時(shí):
借:管理費(fèi)用—養(yǎng)老金費(fèi)用
貸:銀行存款
向個(gè)人賬戶不足額提撥資金時(shí):
借:管理費(fèi)用—養(yǎng)老金費(fèi)用
貸:銀行存款
應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用
向個(gè)人賬戶超額提撥資金時(shí):
借:管理費(fèi)用—養(yǎng)老金費(fèi)用
預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用
貸:銀行存款
2.設(shè)定收益計(jì)劃。設(shè)定收益計(jì)劃是指企業(yè)承諾在職工退休時(shí)一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金,只要職工退休時(shí)企業(yè)有能力履行支付義務(wù),企業(yè)是否按時(shí)提取養(yǎng)老金以及提取多少都由企業(yè)自行決定。在該計(jì)劃下,企業(yè)承諾確定數(shù)額的養(yǎng)老金給付額,并確保提存金和基金資產(chǎn)投資收益的積累額到期能滿足支付職工養(yǎng)老金的需要,與養(yǎng)老金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)承擔(dān)。確定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜,將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債,要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,從而涉及折現(xiàn)率的選擇。而折現(xiàn)的計(jì)算必須要考慮很多不確定因素,一般要由精算師對(duì)職工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養(yǎng)老金計(jì)劃運(yùn)作中的其他因素做出預(yù)測(cè)。養(yǎng)老金負(fù)債要在精算基礎(chǔ)上計(jì)量,按期估計(jì)并計(jì)算未來支付養(yǎng)老金的年金現(xiàn)值,據(jù)此確定養(yǎng)老金成本及每期應(yīng)向養(yǎng)老金基金提存的金額。具體會(huì)計(jì)分錄如下:
每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時(shí):
借: 管理費(fèi)用—養(yǎng)老金費(fèi)用
貸: 預(yù)計(jì)負(fù)債
提撥資金時(shí):
借:養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)
貸:銀行存款
養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時(shí):
借:養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)
貸:管理費(fèi)用—養(yǎng)老金費(fèi)用
發(fā)生損失時(shí),作相反分錄。
養(yǎng)老金計(jì)劃修改(包括開始實(shí)施) 時(shí)確認(rèn)服務(wù)成本:
借:前期服務(wù)成本
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債
每年攤銷前期服務(wù)成本時(shí):
借:管理費(fèi)用—養(yǎng)老金費(fèi)用
貸:前期服務(wù)成本
實(shí)際支付費(fèi)用時(shí):
借:預(yù)計(jì)負(fù)債
貸:養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)
3.設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃的比較。從上述分析來看,DCP和DBP各有優(yōu)缺點(diǎn),二者比較見下表:
三、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀
(一)國(guó)際養(yǎng)老金會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)(LAS19)“雇員福利”和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)(LAS26)“退休福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告”兩項(xiàng)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)先后頒布了多項(xiàng)有關(guān)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,形成一套比較科學(xué)的會(huì)計(jì)體系。該體系主要由FAS87“雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理”、FAS88“雇主對(duì)設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)算、削減和終止福利的會(huì)計(jì)處理”以及FAS158“雇主對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃和其他退休后福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理”等組成。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第24號(hào)(SSAP24)“養(yǎng)老金成本的會(huì)計(jì)處理”,修訂了英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)(FRS17)“退休福利”。
LAS19、FAS87和FRS17對(duì)設(shè)定提存計(jì)劃的規(guī)定基本相同。一方面,要求企業(yè)在雇員提供服務(wù)期間把為換取該服務(wù)而應(yīng)付給設(shè)定提存計(jì)劃的提存金確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用;另一方面,要求企業(yè)披露為設(shè)定提存計(jì)劃確認(rèn)的費(fèi)用金額。具體見下表:
(二)我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度從1984年開始建立試點(diǎn),2006年2月15日,財(cái)政部在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,將養(yǎng)老金會(huì)計(jì)按照會(huì)計(jì)主體的不同分為企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和企業(yè)年金會(huì)計(jì),分別在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)和第10號(hào)中予以規(guī)范。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》對(duì)職工養(yǎng)老金保險(xiǎn)費(fèi)等各種不同形式報(bào)酬的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行歸納,規(guī)范了職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和披露。依照該準(zhǔn)則,企業(yè)將根據(jù)具體的設(shè)定提存計(jì)劃,按照固定金額或工資的一定比例提取并支付基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金,在職工在職的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債,并且根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》將依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃所籌集的資金及其投資運(yùn)營(yíng)收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金,單獨(dú)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和列報(bào);規(guī)范了企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露;規(guī)定企業(yè)年金基金所持有的各類投資需以公允價(jià)值計(jì)量;企業(yè)年金基金的報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注組成等。
四、結(jié)論
我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是設(shè)定受益制與設(shè)定提存制的結(jié)合,其中社會(huì)統(tǒng)籌部分屬于設(shè)定受益計(jì)劃, 而個(gè)人賬戶部分屬于設(shè)定提存計(jì)劃,從制度設(shè)計(jì)及“實(shí)質(zhì)重于形式”原則上看,似應(yīng)按照設(shè)定受益制來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但目前我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金(特別是基本養(yǎng)老金)的會(huì)計(jì)處理還不適宜采用設(shè)定受益計(jì)劃下的處理方法,原因在于:目前我國(guó)法規(guī)制度尚不健全、精算師隊(duì)伍缺乏以及企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和水平參差不齊;企業(yè)養(yǎng)老金費(fèi)用構(gòu)成模糊,只是根據(jù)國(guó)家規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計(jì)算,不具備按照設(shè)定受益計(jì)劃分別確認(rèn)養(yǎng)老金成本各組成部分的條件;由于設(shè)定受益計(jì)劃較為復(fù)雜,很大程度得依賴和借助精算師的力量,使大多數(shù)企業(yè)無法采用保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)方法,依據(jù)合理的精算假設(shè)計(jì)算養(yǎng)老金成本和各種給付義務(wù);相反,設(shè)定提存計(jì)劃的實(shí)施成本較低,會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單。雖然目前對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金和企業(yè)年金均采用設(shè)定提存計(jì)劃,但對(duì)一些大型的、條件成熟的企業(yè)可試行設(shè)定受益計(jì)劃,以后隨著條件的成熟逐步向設(shè)定受益計(jì)劃過渡。
(責(zé)任編輯:方涵)
注釋:
[1] 市場(chǎng)相關(guān)價(jià)值,可能是公允價(jià)值計(jì)量屬性, 或是在不超過5年內(nèi)以系統(tǒng)合理的方式通過確認(rèn)公允價(jià)值的變動(dòng)而計(jì)算所得的價(jià)值。
參考文獻(xiàn):
[1] 朱康萍.企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的思考[J].會(huì)計(jì)研究,2004,(03):73-77.
[2] 季曉東.養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的探討[J].會(huì)計(jì)研究,2002,(06):27-32.
[3] 陳芳芳.美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)最新發(fā)展及其借鑒[J].財(cái)會(huì)通訊(綜合),2008,(05):105-106.
[4] 茍新蓉.對(duì)我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的思考[J].財(cái)會(huì)研究,2008,(01):25-26.
[5] 陳秀霞.養(yǎng)老及會(huì)計(jì)的國(guó)際比較及啟示[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2009,(03):20-22.
