實證會計界的研究表明,資本市場上同時發行A、B股的公司所報告的凈利潤尚存在較大差異。是什么導致了利潤差異,會計準則還是職業判斷?研究發現,會計信息的差異更多地來自職業判斷,而非準則本身。①我國會計執業界相對偏低的專業判斷能力和運用準則提供決策有用信息的能力顯然難逃其咎。如何著力提高會計人員的職業判斷能力已成為當務之急。另一方面,隨著全球一體化進程的發展,企業所處的經濟環境日趨復雜化和多樣化,新的企業組織形式不斷涌現,新的經濟業務形勢日益復雜,新的交易方式和結算形式不斷更新,企業經濟事項的不確定性日趨增多。對于層出不窮的不確定性經濟業務,很難用會計準則的繁文縟節加以規范。真實、公允地反映經濟業務的實質并為會計信息使用者的決策服務,使會計職業判斷成為會計界的一個永恒主題。
一、會計職業判斷與會計信息質量的涵義
1.會計職業判斷的涵義。會計職業判斷是會計人員在面臨不確定性的情況下,在相關法律法規的范圍內,運用自身能力和經驗對企業經濟業務的會計處理和最終的財務報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。根據此定義,會計職業判斷的主體是會計人員,會計職業判斷的客體是會計交易事項,會計職業判斷的基礎是會計人員的專業知識和積累的經驗,會計職業判斷要受到會計法規、企業會計準則、國家統一會計制度和相關法律法規的約束,會計職業判斷具體表現為會計原則的選擇和協調、會計處理方法的選擇、會計估計等。事實上,會計職業判斷貫穿于會計的確認、計量、記錄和報告的全過程,會計的過程就是會計判斷的過程。從這個意義上講,會計其實是一門似乎精確但事實上并不精確的科學,會計理論和實務中的許多問題并沒有唯一的標準,因此,會計過程的最終產品——會計信息多半是主觀判斷的產物,是有關各方如股東、債權人、政府、企業管理當局等利益博弈均衡的結果。
2.會計信息質量的涵義。會計信息質量是會計信息滿足會計信息使用者需求的特征的總和。與一般產品不同,會計信息的質量很難通過技術手段進行量化衡量。迄今為止,人們往往是從會計信息的真實程度、可靠程度、相關程度、有用程度、合規程度等等方面來評價某一具體會計信息的質量高低,而不是簡單地用一個單一的質量標準來衡量。簡言之,目前的會計技術水平使得對于會計信息質量的評價只能通過特定會計信息的各個質量特征來做評判。會計信息質量特征,是對會計信息應具有的質量標準所作的具體描述或要求,是對會計信息質量進行評判的最一般和最基本的依據,它具體規定了會計信息為實現會計目標應具備的質量的規定,而會計信息產品質量特征就是“會計信息產品為滿足規定或潛在需要而必須具備的那些特征和特性要求”。②在新頒布的會計準則的總則里,規定將我國會計信息質量特征的體系界定如下:首先是客觀性與相關性,其次是會計信息的明晰性與可比性,再次是實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。③
二、會計職業判斷是會計信息質量的保證
會計信息的產生依賴于會計人員的職業判斷,會計職業判斷是使會計職業者在會計標準、會計原則的指導下生成符合會計目標的會計信息的一種必要的手段。不同的會計職業判斷會生成不同的會計信息,而不同的會計信息帶來的經濟后果是不同的。因此,公正、合理的會計職業判斷是保證會計信息質量的生命線,是完成企業目標、貫徹經營思想、確保企業會計政策得以有效發揮的關鍵。會計職業判斷在會計信息生成過程中的運用主要表現在以下幾個方面:
1.確認過程中職業判斷的運用分析。確認作為會計核算的第一個環節,直接關系到納入會計系統的交易、事項范圍,是生產會計信息的第一道也是關鍵性的工序。一般來說,確認是指將某項目作為資產、負債、所有者權益、收入或費用等會計要素正式入賬,并計入會計報表的過程。從廣義上說,確認涉及一項交易、事項是否應該、何時以及如何入賬和在報表上披露,即涉及會計核算的全過程;狹義的確認是應否與何時記錄、報告某項交易或事項,同時應明確確認的標準。這些問題的回答無一不需要依靠會計人員的職業判斷。我們知道,會計確認的基本標準主要是符合某項會計要素的定義,并能可靠地計量。但涉及到具體的經濟業務,判斷某一項目是否應予確認,實際上還需要由會計人員依據相關會計準則的具體指南做出判斷,這是由經濟事項的不確定性和不精確性決定了的,并且準則本身也是不完美的、不可能做到對實務指導的完全一一對應。另外,判斷某經濟事項應該適用哪項具體準則,使用準則中的哪些規定,是否符合某規定的要求等,也都需要會計人員做出判斷。
2.計量過程中職業判斷的運用分析。計量是指對經過確認的交易或事項,確認其入賬價值、出賬價值和在報表中披露價值的過程。其特征是以數量主要是以貨幣單位表示的價值量關系,來確定物品或事項之間的內在聯系,或將數額分配于具體事項,即解決確認多少金額的問題。從主要方面來說,計量將涉及計量單位和計量屬性的判斷。目前通用的計量單位是名義貨幣,而計量屬性則主要在歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值之間進行判斷選擇。涉及到具體經濟業務,會計準則往往只規定一般的計量原則,如自制的存貨按制造過程中的各項實際的必要支出作為實際成本,而實際確定金額的過程則需要會計人員根據情況進行判斷和計算,如到底哪些項目屬于制造過程中的必要支出、支出金額是多少等。還有些項目的金額需要會計人員根據實際情況和職業判斷能力進行估計,如新會計準則關于現值的計算需要“預計所產生的未來現金流量”和一個合理的折現率,其中“預計所產生的未來現金流量”需要會計人員根據各項生產經營活動的實際狀況,以及未來經營環境的變化趨勢來預測判斷等等。
3.記錄過程中職業判斷的運用分析。各項交易、事項經過確認、計量后,應該及時進行會計記錄,以便為編制財務會計報告提供基礎性資料。記錄是將會計信息在有關載體上的記錄,既有原始記錄(如記賬憑證),又有賬簿記錄;既有明細記錄(明細分類賬的記錄),又有綜合記錄(總分類賬的記錄)。記錄主要涉及到記賬方法、會計科目的設置、會計憑證的設置與登記、賬簿的設置與登記等方面。因此,如前所述,記錄中的會計職業判斷主要體現在會計憑證、賬簿等載體的選擇和運用方面,相對比較簡單。
4.報告過程中職業判斷的運用分析。報告是在前面幾步的基礎上,對憑證、賬簿等會計資料做進一步的歸納和整理,通過會計報表、會計報表附注、財務狀況說明書等方式,以濃縮的、綜合的、系統的、分類的形式,將財務會計信息提供給信息使用者。在整個財務報告中,會計報表是核心,而決定賬簿中哪些數據應進入報表和如何進入報表,通常被稱為再確認。但現代財務會計的報告已不局限于會計報表,而是以會計報表為核心,包括報表附注以及各種其他信息傳輸手段所表述的財務和非財務信息,如上市公司必須披露的重大事項、風險提示、盈利預測信息等,這些信息表述方式通常被稱為披露。這樣,交易和事項發生后,會計人員必須判斷,是否需要披露與該經濟業務相關的信息、披露哪些信息、以何種方式披露、是在報表體系中反映還是在表外披露、應該采用哪種適當的方式計量等等。當前需要指出的是,由于傳統會計提供的主要是基于過去的歷史信息,為了增強信息的決策有用性,披露具有前瞻性的信息日益成為一項重要舉措。這就要求會計人員必須對未來發生的事項做出合理的預期,會計職業判斷在此顯得尤為重要。具體來說,前瞻性信息通常是以歷史數據為基礎推演的,是以現在的事件還將在未來持續發生為假設前提的。那么,這些歷史數據與未來事件之間是否存在某種必然的聯系,其聯系的方式和程度是什么,現在事件賴以存在的環境在未來是否會發生變化,這種變化是否會改變事件的存在和運行狀態,這些都不能不要求會計人員做出判斷。
歸結起來,會計信息生成的過程就是對于會計事項的處理過程,這個過程中的關鍵點無一不需要職業判斷的恰當運用,職業判斷運用得好壞將直接影響到會計信息質量的高低。
三、加強職業判斷、提高會計信息質量的途徑
1.健全會計準則的制定和執行機制,提高會計信息的可靠性。會計職業判斷的空間首先是由準則的彈性空間決定的,盡可能細致的規范和具體原則的指導非常必要。在市場經濟條件下,隨著兩權分離以及投資者的不斷分散化和籌資渠道的多樣化,企業的利益集團日益增多,準則的制定機構廣泛吸收不同利益背景的成員參加,廣泛征求社會意見,使得不同的利益集團通過不同的會計方法組合,得出有利于自己的結果,無疑會減少極端會計處理行為的發生。我國的會計準則正在走向國際化,財政部借鑒國際會計準則發布了一系列具體會計準則,擴大了會計的選擇范圍,在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面給予會計職業判斷更大的空間,其本意是為了讓管理人員披露更符合經濟實質的會計信息。然而,在實際執行過程中卻屢屢出現以會計職業判斷為借口的盈余操縱行為。鑒于此,財政部近年來修訂了一些具體會計準則,如債務重組準則、非貨幣性交易準則以及關聯方關系和交易準則等。修訂的核心是盡量回避公允價值,重在考慮會計職業判斷所產生的盈余操縱,甚少顧及會計職業判斷反映經濟業務實質的特征。這些說明在目前會計信息質量相關性和可靠性的交鋒中,可靠性要求占據了上風。這些舉措也再次說明,盡管公允價值比歷史成本更能反映經濟業務的實質,但這一優勢的發揮有賴于健全的會計職業判斷執行機制。 會計準則終究不能替代會計職業判斷,為了使制定的會計準則能更好地發揮預期效用,有必要成立一個會計標準釋疑委員會,其職責是建議在各種情況下如何正確地運用會計準則,否則會計人員往往會置身于判斷中而無所適從。每當特殊情況出現,由委員會收集難以判斷的事項和反映交易經濟實質的證據,通過集體判斷來解釋會計準則中相應的規范部分并提供指南。委員會的工作不僅可以反映會計準則的價值,而且可以促進其不斷完善,尤其當下列情況出現時,委員會可以發揮極大的作用:一是管理人員和審計人員在會計職業判斷領域發生重大分歧時,委員會的努力可能會增加雙方的效用;二是證監會與上市公司有關行為資格的批準意見不一致時,可能會出現引致錯誤判斷的許多因素,這將由委員會進行陳述并提出建議;三是委員會感受到會計準則的各相關利益集團的巨大壓力并在矛盾不可調和時,可以向財政部發出修訂會計準則的信號。
2.加強會計職業判斷的內外約束制度,增加信息披露的透明度。就企業內部控制系統而言,一方面要完善公司治理結構,充分發揮監事會和獨立董事對公司經營和財務活動的監督權。公司治理結構是約束會計人員職業判斷的內部監督機制,是健全會計職業判斷執行機制的基石,實踐證明,只有健全公司治理結構,才能強化其進行信息披露的責任,弱化其運用信息的不對稱牟利的動機;同時公司治理結構的完善,也有利于經營管理,提高其經濟效益,從而減少對信息披露的畏懼和逃避心理。另一方面要建立健全企業內部控制系統。2008年6月28日財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》。該規范自2009年7月1日起先在上市公司范圍內施行,鼓勵非上市的其他大中型企業執行。企業內部控制基本規范確立了我國企業建立和實施內部控制的基礎框架,并取得了重大突破。該規范開創性地建立了以企業為主體、以政府監管為促進、以中介機構審計為重要組成部分的內部控制實施機制,因此,推動該規范的實施有利于構建良好的內部控制體系。
就外部會計監督系統而言,第一,要完善信息披露的監管體制。目前,我國對信息披露的監管責任主要落在政府管理部門,從立法到執法都由政府管理部門運作,證券交易所直接受證監會指導,處于一線監管的位置,而行業協會所起的作用卻甚少,這種體制運行的結果只能造成管理者缺位或越位的極端局面,給造假者提供可乘之機。應借鑒國外先進的經驗,明確幾個監管主體的任務和分工方向,逐步完善由證監會、證券交易所、行業協會共同構成,功能互補的監管模式。第二,要發展機構投資者和中介市場,增加市場的透明度。除了市場自身存在信息不對稱外,投資者信息處理能力的瓶頸也會大大降低信息的透明度,散戶居多、投機性強以及專業知識缺乏均屬于此,這些都可能成為上市公司濫用職業判斷的誘因。提高投資者信息處理能力,發揮投資者對關聯交易行為的信號甄別功能,增加信息披露的透明度,有四種方法可行:一是小的投資者聯合起來形成機構投資者,借助機構投資者的群體力量提升獲取內部信息的能力。二是成立投資者權益保護組織,對投資者進行專業化培訓,形成高素質的投資者隊伍。三是借助信息中介的能力分析公開信息,搜集私有信息,客觀、公正地評價企業業績,以引導投資者追隨績優公司。四是培養和發展經理人才市場。隨著體制改革的深化,在由大量具有優秀管理能力的經理執掌公司時,職業技能和聲譽機制都將促使其做出正確的職業判斷。第三,要健全信息披露的有關法規、制度。主要應及時完善有關法律中的民事賠償制度,建立中小投資者權益保護制度等,使投資者能在法律上找到保護自身權益的具體措施。同時,應就《會計法》等相關法律中的上市、配股、退市規則等有關條文進行修改,并加快有關會計信息披露準則的出臺與實施,如中國證監會2004年1月8日發布的《關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》(證監會計字[2004]1號),再次強調了年前證監會有關負責人強調的一個主題:“上市公司不得利用資產減值、關聯交易、會計估計變更及重大會計差錯調節利潤;不得以存在重大不確定性為由,對可能承擔的損失不予確認和計量;不得以節省審計費用等理由限制注冊會計師的審計范圍。”該文作為證監會的部門規章以法律形式強調了上市公司、會計師及評估師在會計數字游戲中的會計責任、審計責任及評估責任,對增強會計信息披露,遏制會計造假有一定的作用。
3.加強培訓,提高職業判斷能力。會計人員的職業判斷能力是指會計人員面臨不確定情況,依據一定的職業規則和自身的經驗,對某一事項所做出分析、判斷、選擇和決策的能力。職業判斷能力是各級會計專業人員的基本素養,會計人員之間職業判斷能力水平的高低表現在知識和經驗兩方面。良好的會計職業判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結構、廣泛的知識面和豐富的經驗。只有不斷地豐富、提高自己的職業判斷能力,才能較好地表達經濟業務事項的實質。能力的形成是長期訓練與累積的結果。根據現代心理學對能力的理解, 能力的形成和發展是通過知識和技能的獲得及廣泛的遷移, 從而使這些經驗不斷地整合及類化實現的。會計職業人員的素質及能力的培養形成過程也應是一個建立在專業知識技能基礎之上的循序漸進、不斷積累、不斷上升的過程,絕不可能一蹴而就。一方面會計人員必須積極主動強化新會計準則、新會計制度及相關法律法規的學習, 不斷更新和充實自己的業務知識,提高自身的業務素質,會計人員要樹立終身學習的現代教育觀念,通過不斷的學習,掌握會計實務、稅收法規、企業管理等知識,為增強會計職業判斷能力打好堅實的理論基礎,同時注重會計實踐,結合客觀環境,將理論知識轉化為現實的行為能力,使得會計職業判斷能力得到更好的發揮。另一方面會計管理部門要通過加強對會計人員的后續教育, 有針對性地組織社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業務培訓和指導,如闡釋和培訓新會計準則、各項法規制度的要點、難點以及對新經濟業務的討論等,以提高其職業判斷技能。 [(基金項目)漳州師范學院科學研究資助項目(項目編號:SS07010)]
注釋:
①劉峰,王兵.什么決定利潤差異:會計準則還是職業判斷.會計研究,2006(3)
②崔茹秋.會計職業判斷與會計信息質量.時代經貿,2006(11)
③賀志東.企業會計準則操作實務[M].電子工業出版社,2007
④韓天梅.會計職業判斷研究.東北林業大學碩士論文[J],2007
⑤飛草.哈里波特會計魔校.會計視野,2004(1)
⑥張世興等.會計職業判斷——影響信息質量的重要因素[J].現代會計,2003(6)
⑦劉玉廷.對我國高級會計人才職業能力與評價機制的探討[J].會計研究,2004(6)
⑧申志敏.論會計信息質量的真實性與會計職業判斷之關系[J].山西財經大學學報,2006(10)
⑨莫磊.基于職業判斷能力的會計信息質量研究[J].中國地質大學碩士學位論文.2007
(作者單位:漳州師范學院經濟系 福建漳州 363000)(責編:若佳)
