一、公允價值在新準則中的應用
公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。公允價值并不是某一種具體的計量屬性,而是一種會計計量觀念,不同的資產,在不同的情況下,其公允價值可以表現為現行市價、重置成本、未來現金流量現值等多種形式。我國沒有專門的公允價值計量準則,對公允價值計量的應用分散于幾個具體會計準則中,主要體現在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面。
(一)投資性房地產
《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定:在會計報表中須單列“投資性房地產”項目,會計處理可以采用成本模式或公允價值模式,但以成本模式為主導。如有活躍市場,能確定公允價值并能可靠計量,也可采用公允價值計量模式。采用公允價值模式計量的,應當同時滿足下列條件:1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;2.企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。
(二)非貨幣性資產交換
《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定,非貨幣性資產交換具有商業實質,換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。不符合上述條件的,則以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,不確認損益。這里需要對非貨幣性資產交換是否具有商業實質做出合理判斷。
(三)資產減值中公允價值的確定
《企業會計準則第8號——資產減值》中,可收回金額的確定需要用到公允價值。根據資產減值準則的規定,如果公平交易中存在銷售協議價格,就以銷售協議價格代替公允價值;不存在銷售協議但存在資產活躍市場的,應當以該資產的市場價格確認公允價值;在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下,應當以可獲得的最佳信息為基礎,估計資產的公允價值。
(四)債務重組
《企業會計準則第12號——債務重組》中,對于實物抵債業務引進公允價值作為計量屬性,并嚴格規范了公允價值運用的前提條件。給出了存貨、固定資產、無形資產等其他非現金資產的公允價值確定方法。如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值。如果雙方是非關聯方,雙方的協商作價也可視為公允價值。
(五)非共同控制下的企業合并
《企業會計準則第20號——企業合并》中,針對同一控制和非同一控制下的合并分別采取權益法和購買法兩種會計處理方法。非共同控制下的企業合并,包括吸收合并和新設合并。如果存在雙方認可的公允價值,可采用公允價值計量;而共同控制下的企業合并應該以賬面價值計量,放棄使用公允價值,避免利潤操縱。
(六)金融工具
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規定,交易性金融資產取得時以成本計量,期末按照公允價值進行后續計量,公允價值的變動計入當期損益。衍生金融工具以公允價值計量并反映在會計報表內。采用公允價值計量,金融資產的公允價值波動計入當年損益,對上市公司的利潤產生較大的影響。
二、公允價值計量需要正確運用會計職業判斷
會計職業判斷貫穿于整個會計過程,涉及確認、計量、記錄和報告各個環節。當前,我國全面推廣公允價值計量屬性,提升公允價值計量的準確性,歸根到底還取決于會計人員的職業判斷。離開了會計人員自身的職業判斷,公允價值這一計量屬性就難以成立,不僅難以提供相關的會計信息,甚至連可靠性都無法保證。
(一)公允價值計量屬性決定了會計職業判斷的重要性
公允價值計量基礎實質上是價值計量基礎的實現形式,是理想和現實的最佳結合。市場價格是公允價值定義中的核心內容。公允價值立足于當前的市場交易價格,是最貼近資產和負債的真實價值的價格信息。由于市場交易包括可直接確認或可觀察或只能估計等多種情況,很難判斷公允價值本身究竟是依據現行市價來確定,還是依據未來現金流量的現值來確定,因而公允價值計量會隨市場交易情況和會計人員的職業判斷能力強弱而變動。這種復雜性和不確定性決定了會計職業判斷的重要性。
(二)公允價值應用條件的確定需要會計職業判斷
與國際會計準則相比,我國會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,充分考慮了我國國情,在引用上只是趨同而不是照搬,對公允價值的應用設定了較為苛刻的限制條件。這些公允價值應用的前提條件是否具備,在一定程度上需要會計人員的職業判斷。因為,在考慮這些前提條件和假設成立的合理性時,會計人員需要關注企業所處的個別經濟環境、當前市場條件、經濟業務的實質屬性,估計與現金流量有關的風險,受企業性質、經營目標和戰略、企業內部控制及績效考核評價等多種因素的影響。會計人員對這些內外部信息的整理、分析和判斷都帶有不同程度的主觀性,需要更多的職業判斷。
(三)公允價值的計量過程離不開會計職業判斷
計量公允價值時,若不能取得資產或負債的市場價格,那么一般就只能通過對預期未來現金流量進行折現來估計公允價值。利用現值技術進行計量的過程實際上就是會計人員做出一系列職業判斷的過程,包括對未來現金流量、無風險利率的貨幣時間價值、資產或負債內在固有的不確定性價格、難以定義的其他因素等等作出假設、判斷和估計。為了保證假設和估計的合理性,會計人員必須考慮和關注總體的經濟環境、具體行業的經濟特點和發展趨勢、企業自身所處的個別經濟境況以及當前的市場條件,把握企業自身的目標、戰略,估計與現金流量有關的風險等,從而做出合理的職業判斷。
(四)公允價值計量的可靠性需要會計職業判斷
公允價值的計量離不開基礎數據的支持,這些數據有不同的來源。而現行的會計準則所體現的制訂理念由原來的規則導向轉為原則導向,不再規定具體的處理方法,而只是給出確認和計量的判斷的標準,其目的是為了使企業各項經濟業務的會計處理更符合實際,以便使企業提供的會計信息具有真實性、可靠性和有用性。這種信息不僅正確反映當前企業的財務狀況,更重要的是有利于正確預測與評價企業未來創造現金流量的能力,從而引導投資者作出正確的經濟決策。但對這些數據的準確性、完整性和相關性如何做出合理選擇,在很大程度上取決于會計人員的職業判斷。
三、提高會計職業判斷質量是正確應用公允價值的關鍵
高質量的會計職業判斷是正確合理應用公允價值的有效保證。而會計職業判斷質量的高低,一方面取決于會計職業判斷的主體——會計人員會計職業判斷能力、意識、道德和素養的高低;另一方面取決于會計職業判斷的環境,包括信息支持環境、公司內外監管環境等。所以,要確保公允價值的正確合理應用,必須從以下4個方面努力。
(一)轉變思想觀念,增強職業判斷意識
長期以來,我國會計人員側重于會計理論知識的學習,將經濟業務的賬務處理更多地作為操作技術,很少從更廣泛和開放的視角思考會計環境,缺乏對經濟業務不確定性的判斷能力的培養,大多數會計人員只處在核算層次,沒有進行職業判斷的意識。而公允價值計量對許多業務的會計處理,只做了原則性要求,這就賦予了企業和會計人員較大的會計政策選擇權。會計職業判斷的空間越大,對會計職業判斷能力的要求就越高,會計人員僅靠原有的知識結構必然難以適應新形勢下的會計工作需要。因此,增強職業判斷意識,是當前會計人員提升職業判斷能力、正確運用職業判斷的前提條件。
(二)加強會計職業道德建設,提高會計人員職業素養
良好的職業道德是會計人員做出正確職業判斷、有效合理運用公允價值的必備條件。以原則為基礎的會計準則和日益復雜多變的經濟活動擴展了會計職業判斷的范圍,加大了職業判斷的難度。在會計信息的生成過程中,會計職業判斷始終面臨著客觀性與主觀性、穩定性與適用性、利益驅動與公允揭示等觀念和立場的沖突與斗爭。特別是當法律法規無明確規定時,尤其需要會計職業道德的規范,其作用就在于能促使企業和會計人員自覺抵制各種利益的誘惑,并且不受權勢和偏見的影響,增強職業判斷所產生的會計信息的真實公允性。為此,必須加強會計職業道德建設,增強會計人員的法制觀念,不斷提高其職業道德水平,促使其真實、公允地進行會計選擇和會計職業判斷。 (三)加強信息化建設,完善企業信息系統
公允價值的計量離不開良好的市場環境和基礎數據的支持。市場經濟成熟的國家有一個成熟的信息系統,公允價值較容易取得;而我國市場經濟尚不成熟,價格體系也不盡完善,無法給公允價值一個統一的標準或者評價。為了獲取現金流量的相關信息,我國迫切需要建立行業市場信息數據庫,進而逐步建立與市場經濟發展程度相適應的全國市場價格信息數據網絡,通過信息資源公開化,促進形成良好的市場價格信息體系,為公允價值實施提供決策信息支持,方便會計人員在資產定價時選取適當的參數。這不僅會大大降低公允價值會計的實施成本,而且有助于減少會計人員判斷的空間,增強公允價值的可靠性。
(四)加強會計監管,完善公司治理結構
公司治理結構是約束會計人員職業判斷的內部監督機制,是健全職業判斷執行機制的基石,也是公允價值可靠與否的前提條件。從企業外部來看,首先要盡快健全和完善以行業自律監管為有益補充的社會監督體系,充分發揮注冊會計師的社會監督作用,強化政府外部監督,通過國家財政、審計、證券監管等部門加強對企業財務的檢查和審計,尤其是要加強對準則、制度執行質量的監督檢查,制止和防范管理當局和會計人員利用會計職業判斷之便主觀蓄意編造虛假會計信息,以此約束和監督企業的會計職業判斷,保證會計信息的真實可靠。從企業內部來看,要完善公司治理結構,建立健全公允價值內部控制制度,在賦予會計人員一定的獨立判斷權的基礎上,充分發揮監事會和獨立董事對公司經營和財務活動的監督權,有效約束和監督企業會計職業判斷行為,促進公允價值的合理、有效運用,確保會計信息的真實性。
主要參考文獻:
[1]財政部會計編寫組.企業會計準則講解2008.北京:人民出版社,2008.
[2]曹越,伍中信.產權保護、公允價值與會計改革.會計研究,2009(2).
[3]劉麗華,李月娥.論公允價值應用與會計職業判斷.財會月刊(綜合),2009(1).
