《企業所得稅法》規定,居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額。收入總額包括:銷售貨物收入;提供勞務收入;轉讓財產收入;股息、紅利等權益性投資收益;利息收入;租金收入;特許權使用費收入;接受捐贈收入;其他收入。不征稅收入一般包括:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金;國務院規定的其他不征稅收入。
筆者認為,針對計稅收入進行企業所得稅納稅籌劃,除了通常的推遲確認收入、減少收入等方法外,主要應把握以下幾方面:
一、關注所得稅法與流轉稅法之間的差異
現行企業所得稅法采用法人標準來確定納稅人,有一些規定也與流轉稅的規定脫離,如在流轉稅法和企業所得稅法中都有計稅收入,名稱相同,但實際內容卻有較大的差異,因此在稅收籌劃中不能一概而論,一定要區分其中的差異。
(一)一般收入的差異
在流轉稅中,計稅收入是價款和價外費用,所謂價外費用包括價外向買方收取的手續費、運費、裝卸費、代收、代墊款等。而在企業所得稅中,計稅收入是指企業在正常生產經營活動中,由于銷售商品、提供勞務,以及由于他人使用本企業能產生利息、使用費和股息的資金財產所形成的資金、應收款項或其他形式的收益。顯然所得稅法中的計稅收入不包括代收款、代墊款等非收益項目。
(二)特殊收入的差異
關于視同銷售,企業所得稅法實施條例第25條規定:“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”而《增值稅暫行條例實施細則》第4條則明確列舉了8種視同銷售貨物行為。兩者的差異具體表現為:
1.企業所得稅法視同銷售的范圍,與增值稅存在明顯的差異。這是由于所得稅法建立了法人所得稅制,對于貨物在同一法人實體內部的轉移,如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為,不需要計算繳納企業所得稅。再者就是按企業所得稅法,企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的,不屬于捐贈,應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項商品的銷售收入,而在增值稅中,贈送的應按視同銷售,在售價之外再按確定的計稅價格計征增值稅。因此相對縮小了所得稅中視同銷售的范圍。增值稅的視同銷售,以列舉形式出現,要求視同銷售只能是與貨物有關,對于沒有貨物實體流轉的勞務,不能作為視同銷售處理。而在企業所得稅中,既有有形的貨物、財產,又有無形的勞務,相對又擴大了視同銷售的范圍。
2.與增值稅暫行條例相比,所得稅法中規定的視同銷售行為,只強調貨物的用途,與貨物的來源無關。例如“將貨物用于職工福利”交易,根據企業所得稅法,無論貨物來源如何,只要將貨物用于職工福利,均要視同銷售計算繳納企業所得稅;但根據《增值稅暫行條例》,只有將自產或委托加工收回的貨物用于職工福利,才視同銷售,計算繳納增值稅;如果將外購的貨物用于職工福利,只是進項稅額不得抵扣的行為。
3.視同銷售的計稅收入不同。所得稅法規定,企業以非貨幣形式取得的收入,應當按照公允價值確定收入額。公允價值,是指按照市場價格確定的價值。由于視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務行為中對貨物、財產和勞務沒有以貨幣進行計價,按企業所得稅法的規定,應當按照公允價值確認其收入,計算應納稅額。而增值稅暫行條例規定,視同銷售貨物行為而無銷售額者,按下列順序確定銷售額:“按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)。”
公允價值應是交易時雙方都能接受的價格,一般參考交易時同類產品的市價,應該是一個時點值。而在增值稅中的計稅價是一個最近時期的平均銷售價格,應該是一個時段值,市場價格瞬息萬變,時段值當然不等同于時點值,特別在物價波動劇烈時期,差距會尤為明顯。同時公允價值是一個會計概念,確定不像增值稅中的計稅價那樣有嚴格的限定,特別是異質性強的產品,在公允價值的確定過程中,納稅企業應起到決定性的作用,此項變化使得計稅價在企業所得稅的籌劃中具有了更大的空間。
根據以上差異,把握好視同銷售業務的會計處理,才更有利于企業所得稅的計稅及稅收籌劃。由于目前的會計制度是以投資人為導向的會計制度,主張會計制度與稅收制度相互分離,所以對視同銷售這類涉稅事項,會計制度沒有明確的規定。在此類業務的會計處理中,是否確認收入,除了需要考慮符合會計制度中收入的確認條件外,還要兼顧是否滿足所得稅的規定,以便減少不必要的財稅差異,更加真實的反映企業的經營成果,降低不必要的納稅調整,降低少納或多納稅的風險,高質量的會計信息,也會為企業的所得稅籌劃奠定基礎。
針對以上差異,具體的會計處理舉例如下:
例1:A企業以維修服務換取B企業等值的原料。收到對方開具的增值稅專用發票。
A企業在進行會計處理時,按企業所得稅的規定,此業務為視同銷售,按增值稅法的規定,該業務不在視同銷售列舉的范圍內。所以按企業所得稅是視同銷售,也符合會計中收入確認的條件,應該確認收入。
借:原材料
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
貸:主營業務收入
例2:合并納稅的分支機構之間貨物的移送,按增值稅規定為視同銷售業務,按企業所得稅規定不是。因此會計處理不應確認收入。
借:應收賬款
貸:庫存商品
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
例3:企業用外購的貨物發放職工福利,按增值稅的規定不是視同銷售業務,而企業所得稅規定應視同銷售,并且也符合會計準則中收入的確認條件。因此會計處理如下:
借:應付職工薪酬
貸:主營業務收入
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)
二、利用所得稅法未作明確規定之處進行籌劃
不管是《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》,還是在后續出臺的《確認企業所得稅收入的若干問題通知》中,有關計稅收入的金額確定都不是非常的明確。通過上述分析可知,所得稅的計稅收入和增值稅是有差異的,不能從增值稅中挪借,但是可能又明顯存在財稅差異,不能采用會計處理中的收入,因此這些空白可在稅收籌劃中充分利用。例如,分期收款銷售商品,在所得稅實施條例中,只是規定其納稅義務的發生時間為“以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認收入的實現”,對其計稅數額沒有規定。盡管在我國,政府為節省企業的納稅申報成本,在稅法中對財務會計規則采取容納態度(即稅法有規定的,按稅法規定處理,稅法沒有規定的,按會計的有關規定處理),但在財務會計中,分期收款應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額而非分期確認。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷,沖減財務費用。像這種稅法中沒有明確規定,但顯然又存在財稅差異的,就為稅收籌劃提供了空間,納稅人可以根據自己的情況來確定。
例4:甲公司2008年1月1日售出大型設備一套,協議約定采用分期收款方式,從銷售當年末分5年分期收款,每年1 000萬元,合計5 000萬元,成本為3 000萬元。不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日應收金額的公允價值為4 000萬元,實際利率為7.93%。甲公司適用的企業所得稅率為25%。
收入與成本會計確認情況見表1:
計稅情況如見2:
由此可以看出,采用公允價值或者按合同價計稅對企業總的稅負沒有影響,但會影響到稅負在各個年度的分配,一般情況下,企業在稅收籌劃時應選擇后者,可以延期納稅,但當虧損或有稅收減免時,則應選擇前者。應注意當采用公允價值分期計稅時,收款年度確認的融資收益也應同時計稅,采用合同價時則與之相反,收款年度確認的融資收益不再重復計稅。
