本文將以分公司澠池礦為例對其成本核算相關問題進行分析探討。
一、成本核算流程及成本項目劃分現狀
分公司的最終產品是成品礦，需要經過兩個生產環(huán)節(jié)，即原礦和破碎。原礦主要通過自采獲得(有時也通過外購或與其他單位合開采獲得，簡稱聯辦)，采礦車間將采出的原礦存放在堆場，破碎車間從堆場領用原礦進行破碎后形成成品礦直接供應氧化鋁廠。分公司在進行成本核算時，以原礦和成品礦為成本核算對象，分別按以下四個步驟或五個步驟計算原礦成本和成品礦成本。
原礦成本計算步驟如下：第一步，歸集礦區(qū)下屬各科室費用，將包括各管理科室和采礦，破碎車間在內的各種工資薪金、折舊費、資源稅、剝離費、采礦費、運輸費、機物料消耗等費用歸集起來；第二步，將前一步歸集的科室費用劃分為礦業(yè)直接人工、礦業(yè)間接人工、礦業(yè)折舊、礦業(yè)剝離費、礦業(yè)修理費、礦業(yè)制造費用等幾大類，并將除采礦和破碎車間之外的其他管理科室費用按照本期采礦量和本期破碎量的比例分別分配到半成品定單和成品礦成本定單；第三步，將采礦車間間接制造費用匯總并按同期獲得的自采、外購和聯辦礦的數量進行分配，其中將由自采原礦分擔的間接制造費用轉入到半成品定單。第四步，根據半成品定單匯集的采礦直接費用、分配的采礦車間間接費用和機關各項間接費用計算出自采原礦成本，同時將分配的采礦車間間接制造費用加上外購的礦價則為外購礦成本；類似的，將分配的采礦車間間接制造費用加上原聯辦礦成本則為聯辦礦最終成本。
對于成品礦成本的計算，在上述第一、第二步基礎上，第三步，將破碎車間的費用按第二步費用大類直接轉入成品礦成本定單；第四步，將領用原礦按自采比率還原；第五步，根據成品礦成本定單中匯集的破碎車間直接費用、間接費用和分配轉入的各項機關管理費用以及還原后的原礦成本計算成品礦成本。以自采礦石為例，具體的成本核算流程圖1：
通過上述成本核算流程得出鋁礦石成品礦成本表(見表1)，鋁礦石成品礦的成本項目由原材料、燃料、工資及附加費、制造費用四大項構成，見表1。
二、現存模式存在問題的剖析
通過現場觀察分公司生產作業(yè)活動并分析其成本核算流程，可以發(fā)現：將礦區(qū)所有機關發(fā)生的費用在本期自采原礦量與本期破碎量之間進行分配，必然導致原礦成本和成品礦成本核算不準確，將采礦車間間接費用在自采礦、外購礦和聯辦礦之間按數量標桿分配，會導致三種來源的原礦成本核算不準確。從鋁礦石供礦成本表中的成本構成項目來看，既未能體現出鋁土礦的生產流程，也沒有體現出鋁土礦的費用構成類別。具體分析現存成本核算模式，可能存在的問題主要是：
第一，成本構成項目設計不合理。通常情況下，成本構成項目要么體現生產流程，要么體現費用類別，但從供礦成本表中卻看不出完整的生產流程或清晰的費用類別，并且將直接費用和間接費用混列。例如，剝離是鋁土礦生產環(huán)節(jié)中的基本活動，剝離費本身就不是一個單獨的費用項目，包含著炸藥、雷管、人工等，而成本計算單中既單獨列示了炸藥、雷管和導火線等，又在制造費用中單獨列示了剝離費。同樣，外購礦石中也含有炸藥、雷管、人工等直接費用和間接制造費用等，在成本計算單中不僅單獨列示了炸藥、雷管和導火線等，而且還單獨列示了外購礦石。再如，生產剝離費、運輸費用、資源稅費本應為相關環(huán)節(jié)的直接費用，而成本計算單卻將其作為間接費用列示在制造費用項目下。此外，在目前公司生產組織形式存在大量外委勞務的情況下，成本計算單卻未能體現出外委勞務費這一項目。因此，目前的成品礦成本計算表既不能體現出剝離、采礦、破碎等環(huán)節(jié)的獨立成本費用，也不能完整體現出供礦成本中所包含的各種直接費用如炸藥、雷管，人工、電費、資源稅等。
第二，自采原礦、外購原礦和聯辦原礦成本核算不準確。自采原礦成本是指采礦過程中發(fā)生的料、工、費，包括采礦過程中直接消耗的炸藥、雷管、導火線、柴油、汽油、動力電、人工以及包括設備折舊、車間管理人員工資及辦公費等等，外購原礦成本應只包括買價和運費(或籠統(tǒng)的礦價)及相關采購費甩聯辦原礦成本應包括在聯辦單位采礦過程中發(fā)生的采礦費用以及從聯辦單位運至堆場的運費。將采礦車間的間接制造費用按外購、聯辦礦石以及自采原礦的礦石數量比例進行分配，會導致三種來源的成本核算不準確。從采礦車間間接費用的構成看，主要包括差旅費、機物料消耗、土地租賃費、過橋過路費等。很顯然，這些費用中有的與外購礦、聯辦礦沒有聯系，有的與自采礦聯系不大，將這些費用按三種礦源數量比例均攤，必然導致費用分配不合理，從而使三種來源的成本信息反映不真實。例如，當某一期間外購礦石量比較大且價格較低而同期自采礦石量小且成本較高的情況下，由于外購礦石也分攤了相同比例的土地租賃費用'從而人為導致外購礦石成本偏高而自采礦石成本偏低的現象。極端情況下，當某一會計期間無自采量時會將采礦車間發(fā)生的費用全部轉嫁到外購和聯辦礦石的成本中，人為抬高外購和聯辦礦石的成本。
第三，礦級管理費用的分配方法導致采礦成本和供礦成本計算不準確。分公司對于某一會計期間礦級機關發(fā)生的各類費用按同期采礦量和破碎量比率分配給自采原礦成本訂單和供礦成本定單，導致采礦成本和供礦成本計算均不準確。從礦級機關科室的費用構成看，礦業(yè)間接人工包括辦公室、企業(yè)文化科、人力資源科、裝備能源科、技術資源科、質量管理科、安全環(huán)保科、生產運行科和派出所在內的各機關科室人員的工資、福利費、工會教育經費、誤餐費、保健費和勞保費；礦業(yè)折舊則為各機關科室辦公房屋及設備的折舊；而礦業(yè)制造費用則包括水電費、電話費、土地損失補償費、水資源補償費、差旅費、過橋過路費、宣傳費、機物料消耗、備品備件消耗費、排污費、綠化費、消防費等。很顯然，這些費用與采礦或破碎業(yè)務無直接聯系或聯系不大。從費用分配選擇的標準看，采礦量和破碎量雖然均按噸計量，但每噸耗費的人力、物力、時間均不相同，原礦和破碎后成品礦生產的復雜程度也不相同，開采一噸原礦所耗費 的人力、物力、時間要比破碎一噸原礦要多得多。因此，原礦和成品礦屬于兩種不同類型的產品，將不同質的產品進行數量相加沒有意義。從采礦、破碎之間的工序來看，采礦、破碎為先后順序，破碎是在原礦基礎上進行的，如果既分配給采礦成本又分配給破碎成本，在供礦成本單中必將造成礦級機關管理費用的兩次計人，即采礦成本中包含機關管理費用，破碎成本中包含機關管理費用，如將采礦成本進行還原，就等于兩次分配了同一期間同一類型的費用；從礦級機關服務的對象看，礦區(qū)管理部門既為采礦車間、破碎車間提供了服務，也為外購和聯辦礦提供了服務，只將機關管理費用分配給采礦、破碎，而沒有分配給外購和聯辦礦，顯然不合理。
在目前產品售價主要取決于市場行情的環(huán)境下，成本核算的主要意義在于通過對成本各構成項目的增減變動情況進行分析，及時了解成本發(fā)生變化的具體原因，便于及時采取應對措施。如果成本核算信息不準確，據此進行的分析和對策不僅無實際意義，相反還會影響或干擾企業(yè)的決策。將采礦車間的制造費用分配給自采礦、聯辦礦和外購礦，扭曲了它們的實際成本構成，造成自采礦、聯辦礦和外購礦的成本各月發(fā)生不規(guī)則的變動，使本來一目了然的變動原因變得不易覺察，給管理工作和相關決策帶來困擾。同樣，將礦級機關管理費用按某一期間自采原礦量和破碎量進行分配，不僅使原礦成本和成品礦成本核算不準確，而且由于各礦級管理機構和人員構成不同，影響原礦量和破碎量的因素也有所不同，導致各礦提供的成本信息缺乏可比性，不便于分公司對下屬各礦進行成本分析和管理。
三、進一步改進其成本核算的初步建議
雖然目前分公司進行定額成本管理，礦區(qū)內對各個礦塊進行單獨核算，在各礦能夠區(qū)分出每個礦塊的具體成本構成，但由于分公司在進行成本核算時以整個礦區(qū)的采礦成本和成品礦成本為核算對象，將礦級許多間接費用分配計人自采礦、外購原礦甚至成品礦，導致成本核算信息不夠細致。分公司將其核算的成本信息上傳給中鋁股份，其根據扭曲的成本信息進行決策可能會出現誤差。針對目前成本核算流程和成本項目設計中存在的問題，我們建議按作業(yè)活動分別歸集自采礦、外購礦和聯辦礦費用并計算其各自成本，按生產過程中主要費用類別設置成本項目，合理處理礦級管理費用。具體分析及建議如下：
(一)按作業(yè)活動分別歸集自采礦、外購礦和聯辦礦費用并單獨計算其成本
如果采礦車間存在采礦、外購和聯辦礦三種業(yè)務活動，那么為準確地核算自采礦、外購礦和聯辦礦的成本，應分別設置采礦、外購和聯辦礦成本計算表。采礦車間應在費用發(fā)生時根據所發(fā)生的費用與三種作業(yè)活動的關系，將其直接列入相關活動定單，避免將直接費用進行分配。例如，為外購礦發(fā)生的差旅費、過橋過路費等應直接計人外購礦成本，對于土地租賃費應由自采礦成本承擔。對于由采礦、外購和聯辦礦三種業(yè)務共同承擔的費用應根據三種業(yè)務的受益程度進行分配，或者根據重要性原則處理。如果出現采礦車間本期無采礦量的情況，應由外購或聯辦礦承擔的之外，應轉入礦級機關管理費用。對三種來源的原礦進行單獨核算不僅能夠準確地核算自采礦、外購礦和聯辦礦的成本，為有關部門管理和決策提供準確的信息，而且還可以為成品礦成本中的原礦成本還原提供較為準確的數據資料。
(二)按生產過程中主要費用類別設置成本項目
采礦成本由直接費用如炸藥、雷管、導火線、柴油、汽油、動力電、人工(外委費)、運費、資源稅費和間接制造費用構成。由于地方稅務部門要求礦石開采后應立即交納資源稅費，因此，資源稅費就變成采礦環(huán)節(jié)的直接費用(如資源稅費在銷售環(huán)節(jié)交納，則可作為成品礦成本項目)。為保證各礦區(qū)采礦成本具備可比性，可將采礦成本分為三個層次：第一層次是直接采礦費用，包括炸藥、雷管、導火線、柴油、汽油、動力電、人工、資源稅費等各項直接費用(如果剝采業(yè)務外委其他單位完成，外委費也為直接費用)，這些直接采礦費用無論是同一礦塊的不同時期還是同一時期的不同礦塊之間均具有可比性；第二層次是采礦車間的間接制造費用，同樣具有一定的可比性；第三層次是運輸費用，因各采場到堆場的路程不等，因此各礦塊的運輸費用不具備可比性。將采礦成本分為三個層次，既可以體現可比部分的采礦費用又可以體現出采礦總成本，使各礦不同期間的采礦成本以及同一期間不同礦塊之間的采礦成本均具備可比性，便于識別和分析采礦成本變動的原因，并加強成本管理。如果出現破碎車間本期無破碎量的特殊情況，其費用應轉入礦級機關管理費用。外購礦成本則由買價、運費和直接相關采購費用構成。通過統(tǒng)一設置成本項目單獨計算外購礦成本，使外購礦成本具有可比性，籍此可增強外購活動的透明度。成品礦成本由原礦及破碎過程中柴油、動力電、人工、備品備件消耗、裝卸費等直接費用、間接制造費用、運費構成，供礦成本中的原礦既可以以原礦項目列示，也可以將原礦成本按采礦成本的構成還原成原始成本項目，可根據管理的需要確定。若以原礦列示，供礦成本表可清晰地反映破碎環(huán)節(jié)的費用，可更好地分析破碎過程中直接費用和間接費用增減變動的原因，有利于成本分析和管理。
(三)合理確定礦級管理費用的分配渠道
目前礦級管理費用是比照車間制造費用分配的辦法進行處理，即分配給自采礦量和破碎礦量。正如上文所說，這種處理辦法會產生成本核算信息不準確等弊端。如何處理二級管理費用?在難以確定合理分配標準的情況下，以下兩種方法可供參考：
一是不分配。如果礦區(qū)是獨立核算單位，那么其發(fā)生的費用則屬于行政管理費用，不必在產品之間進行分配。就分公司而言，其制造費用的性質來自管理體制。事實上它應屬于行政管理費甩和通常的車間制造費用不完全相同，因此可以不進行分配而是作為二級管理費用在各礦供礦成本表中列示。并且，自采原礦并無對外銷售的情況，不需要包括管理費用在內的完全成本信息。不分配二級管理費用具有以下五大好處：(1)可以避免二級管理費用分配不合理的現象，使自采原礦和成品礦成本更能真實地反映采礦和破碎環(huán)節(jié)的成本信息。(2)使同一礦區(qū)各期和各礦之間采礦和成品礦成本信息具有可比性，(3)可以體現各礦的管理效率和效果，(4)將當期行政管理費用全部作為期間費用處理符合穩(wěn)健性原則，尤其是在礦區(qū)無采礦量、無破碎量的會計期間，將采礦車間、破碎車間以及機關管理費用全部作為期間費用處理更符合客觀性原則，從而避免了在礦區(qū)無采礦量、無破碎量的會計期間其費用無法分配的情況出現；(5)如果有盈利的話，還能夠適度推遲納稅時間。
二是全部由自采礦成本負擔，不必在自采原礦和破碎環(huán)節(jié)之間分配。誠然，礦級管理機關確實為采礦、破碎等業(yè)務提供了一定的服務，但均無直接聯系或關聯度低。無論是按采礦量和破碎量之比還是按采礦和破碎所花費的人工、所占用設備折舊之比分配礦級管理費用均不合理。因此，從成本效益原則以及最終的成本歸屬對象考慮，礦級管理費用在無外購或聯辦的情況下可全部由自采礦成本負擔，不必在自采原礦和破碎環(huán)節(jié)之間分配。況且，先計入原礦成本，待原礦進入破碎程序后其礦級機關管理費用自然也隨著原礦轉入了成品礦成本，礦級機關管理費用計入成品礦只是時間先后問題，即成品礦成本仍為采礦成本和破碎成本之和。此外，礦級管理活動主要為自采礦服務，除直接與外購礦和聯辦礦有關的費用外，根據重要性原則，不必將其余費用在自采礦、外購礦和聯辦礦之間分配，而應直接由自采礦成本承擔。全部由自采礦成本負擔這種處理方法也較簡便，但不符合穩(wěn)健性原則，我們傾向于采用第一種方案。
根據上述建議，成本核算流程以及采礦成本、外購礦成本、供礦成本項目構成及成本計算表格式見圖2、表2、表3、表4。
我們認為，上述成本計算表不僅反映了鋁土礦的生產活動流程，也反映了鋁土礦的費用構成類別，更重要的是它為成本分析、管理和生產經營決策提供了可靠信息。
