隨著我國資本市場的發展，長期債權投資作為投、融資方式將得到廣泛的運用。企業進行長期債權投資必將發生一些與購買投資資產有關的費用，如稅金、手續費等，對這些費用的會計處理直接影響著企業資產及各期利潤的計量。2006年1月1日實施的新修訂的《公司法》和《證券法》又進一步規范了會計信息披露的內容和責任。因此必須對長期債權投資相關費用的處理進行研究并在會計實務中正確處理。
一、當前長期債權投資費用處理的方法
對于長期債權投資相關費用的處理，《企業會計制度》（以下稱《會計制度》）和《企業會計準則——投資》（以下稱《投資準則》）的規定是不一致的。《會計制度》第二十三條規定：以現金購入的長期債權投資，按實際支付的全部價款（包括稅金、手續費等相關費用）減去已到付息期但尚未領取的債權利息，作為初始投資成本。如果所支付的稅金、手續費等相關費用金額較小，可以直接計入當期財務費用，不計入初始投資成本。《投資準則》第十二條規定：債權初始投資成本中包含的相關費用，如金額較大的，可以于債權購入后至到期前的期間內在確認相關債券利息收入時攤銷，計入損益；如金額較小的，也可以于購入債券時一次攤銷，計入損益。
從以上可以看出，《會計制度》和《投資準則》對長期債權投資相關費用較大時的處理規定是一致的，即計入投資成本，在債權存續期內按權責發生制原則將其攤銷計入投資收益。而金額較小時的處理雖都規定計入當期損益，但在具體處理上還是不一致的，《投資準則》規定計入投資收益，而《會計制度》規定計入財務費用。
二、長期債權投資費用處理不一致存在的問題
由于《會計制度》和《投資準則》對較小長期債權投資相關費用處理的不一致，必將導致財務工作存在一系列問題。
1、不符合配比性原則。該原則要求企業在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內確認。《會計制度》第八十四條規定：“ 收入”是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入，包括主營業務收入和其他業務收入。第九十九條規定：“費用”是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出。從定義當中不難看出，長期債權投資除專門的投資企業外不應看作是企業的生產經營活動，不會產生相關的收入，即主營業務收入和其他業務收入，只能產生投資收益，長期債權投資的相關費用也就沒有與之配比的收入，因此其相關的投資費用不應計入財務費用，而應按配比性原則計入投資收益的減項。
2、不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則。該原則要求企業的會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于本年度(或一個營業周期)的，應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計年度(或幾個營業周期)的，應當作為資本性支出。長期債權投資相關費用的效益及于債權存續的幾個會計年度，因此應作為資本性支出計入投資成本，而不應按收益性支出作為財務費用處理。
3、不符合可比性原則和一致性原則。可比性原則要求企業的會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比。一致性原則要求企業的會計核算方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更。在處理短期投資上，《會計制度》和《投資準則》的規定是一致的，即短期債權投資的相關費用計入投資成本，但在長期債權投資上存在差別，這就可能使同一企業長期債權投資和短期債權投資相關費用的處理不一致，既違背可比性原則也不符合一致性原則的要求，只有把長期債權投資的相關費用也計入投資成本才能解決這一問題，并且企業長期股權投資也是把相關費用計入投資成本，長期債權投資與長期股權投資均屬于長期投資，把長期債權投資相關費用計入投資成本也會使長期投資的處理一致。
4、不符合會計信息披露的宗旨。企業會計信息的披露，最重要的目的就是要讓會計信息使用者，特別是廣大投資者知悉企業籌資、投資及生產經營等活動的財務狀況和經營成果，有效地維護投資者的知情權，以便社會公眾做出理性決策。對大多數企業來說，投資活動只是企業活動的一個組成部分，企業的主要活動還是生產經營活動，會計信息使用者最關心的當然還是生產經營活動的信息。值得注意的是，如果長期債權投資相關費用計入財務費用影響的是營業利潤和利潤總額，而沖減投資收益影響的是投資凈收益和利潤總額，雖然兩種處理方法得出的利潤總額一致，但對廣大投資者來說，既關注營業利潤又關注利潤總額才是最為全面的，因此，如果把長期債權投資相關費用計入財務費用就會減少營業利潤，既不利于真實反映企業的營業利潤，影響企業生產經營活動的成果，降低企業會計信息的美譽度，也影響企業投資效果的反映，虛增投資凈收益的金額，從而影響投資者的決策，偏離會計信息披露的宗旨。
5、不符合法律適用中的效力等級原則。法的效力等級是指一國法律體系中不同淵源形式的法律規范在效力方面的等級差別。其中就有“特殊優于一般”的原則，即當同一主體在某一領域既有一般性立法又有不同于一般性立法的特殊立法時，特殊立法效力優于一般性立法。雖然《會計制度》和《投資準則》都是財政部制定和發布，但在使用范圍上卻不同。財政部關于印發《企業會計準則——無形資產》等8項準則的通知（財會[2001]7號） 明確指出：《企業會計準則——無形資產》、《企業會計準則——投資》等兩項準則暫在股份有限公司施行，鼓勵其他企業先行施行。而《會計制度》第二條規定： 除不對外籌集資金、經營規模較小的企業，以及金融保險企業以外，在中華人民共和國境內設立的企業(含公司)，執行本制度。從以上規定看出，在使用范圍上《投資準則》要比《會計制度》特殊，“鼓勵其他企業先行施行”也說明了這一點，因此按“特殊優于一般”的等級原則，在長期債權投資相關費用的處理上，應按《投資準則》的規定處理，即長期債權投資相關費用計入投資成本，即使金額較小要單獨處理也應計入投資收益，不應計入財務費用。
6、增加了會計處理中的隨意性。除上述問題外，較小金額的確定也是一個問題，不論是《會計制度》還是《投資準則》或《投資準則指南》都沒有對金額較小中的“較小”進行具體規定，因此企業在處理長期債權投資相關費用時的隨意性就會很大，同一金額在這一企業可能按較大金額處理但另一企業可能按較小金額處理，甚至同一金額在同一企業的不同時期都有可能按較小也可能按較大金額處理。這樣就導致很大的隨意性，企業可以根據自己會計信息披露的需要來選擇處理方法，粉飾會計信息，誤導投資者。
此外，二者處理的差別已不僅僅是隨意性的問題，而且是對企業會計準則和《會計制度》兩種會計規范地位的確定問題。在依照這兩種會計規范編輯的全國會計專業技術資格考試用書中，初級的處理主要遵循《會計制度》的規定，而中級的處理則主要遵循企業會計準則的規定，顯然通過對會計人員的任職要求來反映這兩種會計規范的地位未免有些不合時宜，這兩者間存在不必要的差異，還必將影響會計規范的未來發展，也將影響會計人員的后續教育，從而最終影響會計行為。
三、長期債權投資費用處理方法的改進
隨著我國市場經濟的完善，相關業務的會計處理將越來越多地與國際接軌。《國際會計準則第25號——投資會計》第15段明確規定：投資成本中包含諸如經紀人傭金、服務費、稅金、銀行手續費等購置費用。許多國家對長期債權投資相關費用的會計處理也都是作為投資成本處理的。因此，我國不論是《會計制度》還是《投資準則》，都應該把長期債權投資相關費用應計入長期債權投資成本。即使金額較小需單獨處理，也應該計入投資收益的減項，而不應該計入財務費用。
作者：許華榮 文章來源：云南楚雄師范學院
