我國大陸學者對避稅問題(包括“避稅”、“逃避稅”)的研究文章數量不少。檢索CNKI系列數據庫1979年至2008年的相關文章,以 “避稅”為主題詞,共檢索有1 527條(其中博士論文3篇,碩式論文59條);以“稅收規避”為主題,相關文章有4條;以“稅收籌劃”為主題,相關文章2 226條。 ① 從文章的內容看,圍繞我國1994年稅制改革與2004年始的新一輪稅制改革,分別有兩輪研究熱潮:
第一輪研究熱潮主要以稅務機關工作人員關于外國反避稅制度的零星介紹為主,因為我國避稅實踐及其法律規制制度的欠缺,研究者從實務角度,意圖通過對國外制度的學習獲取相關知識。如孫慶瑞、邱菊《國外反避稅措施的啟迪》(《中央財經大學學報》, 1994),熊勇立、 周汪麗《加拿大反避稅措施簡介》(《安徽稅務》 1997),胡俊生、 周禮華《國外反避稅措施的簡介》(《上海財稅》,1994),漆秀嵐《美國和西歐主要國家的反避稅措施》(《國際貿易》,1995)等。隨我國新稅制逐步建立健全,外商投資的深入,避稅與反避稅問題首先在國際稅收領域突顯,迫切要求理論上對相關問題作出解答。此后,有稅法學者撰文進行一般理論的探討,但是絕大部分文章都以概念辨析、性質界定、成因分析為主,而且多局限大陸法系國家相關問題的介紹。其中張守文的《稅收逃避與規制》(《稅務研究》2002)和劉劍文、丁一的《避稅之法理新探》(《涉外稅務》2003)兩篇文章,對避稅的概念、性質、法律評價及法律選擇等進行了較全面的法理分析。
伴隨新一輪稅制改革的推進,稅收實務部門與財政經濟學人集中于國際避稅方式與我國反避稅措施的研究,如鄭力堅、馬哲的《國際避稅的方式及反避稅措施》(《稅務研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形勢下的國際避稅與反避稅》(《經濟研究參考》,2005 ), 印中華、田明華的《外資企業國際避稅與中國的對策》(《世界經濟研究》,2005)。也有學者對避稅進行經濟分析并提出政策建議,如曲順蘭、鄭華章的《避稅的經濟分析及反避稅政策選擇》(《涉外稅務》,2006),劉怡《避稅與反避稅的三維視角》(《涉外稅務》,2006)。也有學者作成專題碩士論文,如楊艷秋的《企業所得稅反避稅立法研究》(中國政法大學 , 2004 ),張霞的《避稅與反避稅問題研究》(吉林大學,2004),王晶的《一般反避稅條款制定的必要性》(北京大學,2004年)。
二、主要研究議題及觀點評析
(一)關于避稅的概念界定
對應于學者稱謂“稅法中無法解決之難題” ②的納稅人規避納稅的現象,各國理論研究和法律實踐正處于不斷認識的過程中,對該現象的描述尚未形成統一的術語。理論上關于納稅人減免納稅現象的描述包含一個概念系統,包括避稅與相關概念的界分、避稅如何定義等,有不同的學說觀點。
英美法系學者早期的相關研究,主要集中于劃分避稅與稅收逃漏法律上的界線,而對避稅作寬泛理解,與稅收節省等不作區分。 ③ 隨著避稅活動愈演愈烈,司法對避稅的態度也發生變化, ④ 對于避稅與稅收逃脫之間存在的區別已達成共識。 ⑤概括而言,二者的差異在于是在法律之內(盡管可能違背法律精神)還是超越法律范圍運作。 ⑥ 但是,因為對稅收籌劃權認識上的爭議,對避稅與稅收籌劃/減輕之間的關系則有廣義與狹義之分。所以,理論上對避稅有廣、狹之分。廣義避稅,按結果不同,可以區分為可接受的稅收籌劃(tax planning)、稅收減輕(tax mitigation)和不可接受的避稅(unaccepted tax avoidance)。大陸法系國家關于避稅的理論,主要源于德國的學說和判例。認為稅收逃漏是虛偽表示、具有非公開性、法律應予懲治的行為,與避稅存在明顯區別。大陸法系學者從憲法有關自由、財產權利的基本權利條款中推證,納稅人有依法納稅的權利,對非依法律文義規定而征稅的,納稅人可以拒絕,因而推論出納稅人的稅收籌劃權。該研究重點在于界定避稅與稅收節省或籌劃的界線。
關于避稅與稅收偷逃、稅收節省的關系,我國臺灣地區學者葛克昌先生結合臺灣地區的法律實踐,對三個概念進行了體系化梳理 ⑦ 。我國內地學者也基本沿襲臺灣地區學者的三分法觀點,認為避稅應與偷逃稅嚴格區分,適用不同的立法。有學者將避稅作廣義理解,分成合理避稅與非合理避稅兩種,并分別對其加以論述。 ⑧又有學者主張對避稅進行限縮界定,專指濫用法律事實選擇的可能性,進行違反稅法目的的異常行為安排,以實現規避稅負的不當行為。對那些符合稅法規定和目的所為的旨在減輕稅負的合法、正當的行為,以節稅一詞指稱。 ⑨ 在對避稅的法律性質判定上分歧較大,有合法、違法和脫法三種觀點。
對于納稅人減免納稅的現象,綜合相關司法判例和學者觀點看,理論上人們多從觀察者的角度,趨向于三分法界定,將避稅作為居于稅收逃漏、稅收籌劃二者之間的邊界性概念。因為避稅的邊界性,爭議主要集中于對其作廣義或是狹義界定,并作怎樣的恰當表述來確定邊界。避稅與相關概念界分的各法學觀點,可以納入單個社會行動的架構圖式來說明。 ⑩ 由于達成規避稅收之目的的處境(條件、手段)不同,法學研究者區別了三種不同概念,依據一定的規范標準,作出不同的法律判定,設置相應的法律后果。從概念表述的邏輯結構看,關于避稅與相關概念的界定,傳統法學的觀點主要側重對現象的事實描述和價值分析兩方面,可以歸納概括如表1所示。
(二)關于避稅法律規制的有效性
避稅單就交易形式看,不屬于稅法的事實構成要素,但其結果違反了稅法的公平納稅正義。法律作為社會控制方式之一,對此應作如何反應或應對,稱之為“法律規制”(相對應的英文短語“Legal response to”),我國臺灣學者有稱“防杜”,內地學者有“防范”、“治理”等不同表述。“法律規制”是指通過立法、法律適用等途徑來規范、制約避稅,包括相應的規章、制度、規則、原則等。對決策者來說,就一定的生活事實決定是否進行法律規范、如何制約等,在現代法治社會就應當進行有效性(也有學者表述為“合法性”、“正當性”“正確性”、“合理性”)論證以獲得其成員的忠誠。避稅是對現代稅法有效性的挑戰。按德沃金教授的歸納,面對現代法律有效性的挑戰,大致有兩種解決問題的理論:一是德沃金提出的權利論,另一是占支配地位的理論。 ⑾ 相對應的,關于避稅法律規制的有效性論證,也大致沿兩種路徑展開:
其一,是理想法治國之憲政主義框架下的稅法體系內分析,著眼于納稅人的平等納稅權利視角。 ⑿ 這一分析進路通常引用漢德法官在Helvering V. Gregory案中的觀點,即納稅人有最小化稅額的權利,然后依據是否違背稅法宗旨、是否濫用私法自治權,將避稅作正當(稅收籌劃)與不正當(濫用避稅)區分,認為稅法只應對后者進行規制。從憲法關于一般自由和財產權行使的概括條款著手,可以推論出人民有稅收規劃權,但應以社會秩序與公共利益作為其內在界限。對超過內在界限濫用籌劃權的避稅行為,應該加以限制。避稅濫用私法形成自由,選擇與經濟事實明顯不相當的法律形式,其結果侵擾租稅分配正義與租稅國家基本秩序,(即政府財政負擔應于人民間按其經濟能力公平分配的基本原則),而損及公共利益。從權利沖突的角度看,對避稅進行法律規制的正當性在于納稅人濫用籌劃權利與平等納稅權利相沖突。納稅義務人雖享有私法上的自由,并藉以規劃稅捐負擔,惟不得濫用,如以經濟實質不相當的法律形式;而規避租稅構成要件的適用,基于平等課稅的要求,無論是經濟觀察法、一般或特別租稅規避防杜條款作為防杜脫法避稅的工具,即有其必要性。⒀ 其二,是基于法律實用主義和功利主義的結果分析,著眼于社會公共利益視角。 ⒁ 從避稅的結果看,稅收籌劃也一樣造成稅款流失、經濟行為扭曲、社會福利減損(負外部性)。雖然稅收籌劃并無實際價值,然而鑒于規制成本考慮,可以在立法的意圖范圍內作為一個政策問題加以保護;對決策者來說,規制的具體界限依賴于控制成本效益分析。避稅法律規制有效性的結果分析論證進路,反對一開始就假定存在稅收籌劃權或劃定了避稅的范圍。因為假設權利或界定范圍只能意味著籌劃必須允許,因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有籌劃權利存在,分析交易籌劃的結果,以及權衡企圖阻止它的努力程度,則法律應該決定作出適當的限制。分析從兩個大方面展開:一方面從效率角度看,可以將規避的結果視作稅基流失,而將對避稅進行法律規制的結果視同稅基的擴大。首先討論為什么規避能被當作一種稅基的流失,其次討論決定合適應稅范圍的一般模型,最后運用模型檢驗避稅。另一方面,從稅負分擔角度,討論反避稅的結果是否會影響富人、企業等的稅負分配。結果分析進路通過經濟學分析方法的運用對避稅的私人利益與社會公共利益的權衡,論證避稅法律規制的必要性,彌補了法律價值評判的不足;結合數學模型定量分析,依據對其進行法律規制的成本效應分析衡量,確定避稅法律規制的范圍和力度,理論上能夠為決策層確定避稅法律規制的界限提供數據支持。
(三)關于避稅法律規制機制
理論上看,關于如何規制避稅問題,實際上是采用怎樣的途徑、方法識別填補稅法缺漏,從而形成完備、有效的避稅防治體系。政府機關之間如何合理分配避稅規制權限,識別、否認一種避稅交易的稅收效果的有效性,是一國政治體制、稅收權力分配的具體反映。作為稅法體系的組成部分,避稅法律規制體系歸納起來,大體上分為立法主導規制模式與司法應對規制模式兩種。避稅的立法主導規制模式,是指稅法的完善與稅法漏洞的填補,主要通過啟動立法程序(包括立法解釋程序)來完成。避稅的司法應對模式,主要是由司法機關對具體避稅案件作出“反應”是在微觀層面上進行的。在英美法國家,避稅問題通常被看作稅法解釋問題。法官必須決定一個給定的有爭議的交易是否符合一些必須遵守的法律的字面意思,必須在目的解釋、字面解釋、邏輯解釋或其他解釋方法中選擇一種原則據以定案。 ⒂基于分權原則和合法性原則,通過民主立法填補稅法漏洞、否定避稅,可能更可以保障規則的合法性基礎。由于各國法律傳統和稅法制度不同,以及各類避稅行為本身的差異,各國都非常注意依據具體情況,通過立法規制達到事前否定避稅的目的。
現代各國規制實踐已經發展了多種法律技術來應對避稅:立法機關對稅法進行實體修訂使其不易被濫用,制定一般反避稅規則、特別反避稅規則;稅務機關執行程序規則和處罰;法官司法解釋以及創制反避稅規則等。但沒有哪一種方法能單獨解決所有問題,各國也沒有采用一種統一的方式。關于避稅法律規制模式,我國學者也有過簡單探討(張守文,2002),還有學者專門就避稅的一般規制條款的立法進行了研究(王晶,2004)。一般反避稅條款(GAAR)與特別反避稅條款(SAAR)是不同的立法選擇。一般反避稅條款(GAAR)尋求以概括性的方式涵蓋可能出現的各種避稅行為,達到普遍否認的威懾目的。特別反避稅條款(SAAR)針對某些具體的法律漏洞、缺陷,在某些相關稅法中規定旨在解決個別避稅問題的條款。立法通過SAAR特別否認制度,注重從微觀的角度,在對具體案件的分析處理基礎上,填補避稅案件中需要解決的特定的稅法漏洞。
關于GAAR的性質,大陸法系稅法理論上有爭議。關于GAAR的立法必要性與功用,在成文法國家通常比較依賴法律規則,一般條款作為彌補法律規則不夠靈活的方式,在觀念上也較為學界和實務界接受與支持,但在英美法系稅法理論上有爭議。主張立法制定GAAR的觀點認為,該條款可以發揮以下作用:一是使納稅人更加注意特定法條之立法目的而非僅是其字面意思;二是可以強化稅務機關對避稅交易之打擊力度;三是可以減少稅法的經常性修改而達到制止避稅交易的目的;四是可以在公開禁止某項避稅交易之前,緩和納稅人競相從事該交易的現象發生;五是反濫用條款所創造的不確定性,使那些包含許多稅收籌劃因素的交易受到威脅,因而會減少新的避稅交易產生。反對GAAR的觀點則認為,制定GAAR可能引發對法治的破壞。有美國學者認為“有很多的原因可以使人對GAAR如此廣泛的存在而感到驚訝,特別是在那些有著深厚的法治傳統的國家。”⒃ 因為避稅行為并沒有違反法律的文義,只是在利用法律的漏洞,而稅法又屬于傳統上遵循嚴格解釋的領域,制定GAAR本身等于承認突破文義解釋法律,實際上仍然會給行政機關和司法機關很大的自由裁量權,使其相當于一種類推方法的應用,而這與法治和權力分立的要求是相違背的。近些年來,那些沒有規定GAAR的國家,比如美國和英國,對于應否規定GAAR或法典化反避稅司法規制原則展開討論,意見并不一致。⒄ 三、基于相關文獻研究的啟示
綜合國內外關于避稅、反避稅的研究文獻看,在研究內容和研究方法上各有以下特點和趨勢:
就研究內容看,英美法系國家研究焦點集中于具體問題,包括規制規則的分析和完善建議、具體司法判例的解析和司法原則的研究。結合國內的研究文獻看,對國際避稅的表現形式及其雙邊規制的介紹較多,或側重于避稅實際操作方法和技巧的介紹。近年來,配合我國轉讓定價法律規制的實踐,有關轉讓定價及其規制的研究已有博士論文數篇。 對避稅的一般理論,如對其的法律界定、法律規制的合理性論證等,理論界多泛泛而談,沒有結合稅法體系特征、運用稅法、財政經濟等學科研究方法深入探討,導致研究力量分散和低層次重復。對避稅一般規制機制的研究較少, 對典型國家規制實踐與經驗的系統探討也不夠深入。相對來說,我國臺灣地區的學者關于避稅問題的研究起步較早,如葛克昌先生的碩士論文《租稅規避之研究》分七章論述了租稅規避的基本問題,包括租稅規避的概念界定、類型劃分、現象成因、法律構成要件及法效果等,并對一般規制措施和特別防制措施作了概括分析。黃士洲先生的北大會議交流論文《脫法避稅的防杜及其憲法界限》,結合具體案例探討了防杜脫法避稅的憲法基礎,并呼吁應加強對具體避稅個案的分析研究,也反映了我國關于避稅具體問題研究力量單薄的現狀和加強學習借鑒的緊迫性。
就研究方法看,英美法系國家研究方法具有學科綜合性,包括經濟學、稅收政策學、組織管理學等學科研究人員和研究方法的合力專著。例如,對避稅法律規制有效性論證的結果進路分析,綜合運用制度經濟學、財政學,以及經濟學模型分析避稅及其法律規制的后果,為劃定避稅的規制界限提供定量分析;對公司避稅成因除采用傳統法學規范分析外,還就具體社會條件下的避稅進行成本效益分析、供求分析、和社會學分析。對避稅法律規制標準的經濟學分析,為避稅規范模式的選擇提供了不同的研究視角。另外,英美法國家的研究力量具有多領域性,除各大著名法學院的學者型研究人員,如David A. Weisbach、Kristin E. Hickman、Daniel Shaviro等外,各大會計師事務所、律師事務所從業人員的專題研究和政策建議等也占據重要的比重(Tax Law Review,Spring,2002)。大陸法國家關于避稅的研究,則主要局限于傳統概念法學、分析法學的研究方法和思路,專注于法學體系內的分析研究,對具體規制制度和司法判例的研究則相對較少(Victor Thuronyi,2003)。而我國現有研究缺乏系統性和學科交融性。相關問題的法學研究仍局限于傳統概念法學、分析法學研究范式,且多沿襲了大陸法系國家的相關理論,尚無進一步的實證研究和規范分析。●
【參考文獻】
[1] 劉劍文、丁一.避稅之法理新探[J].涉外稅務,2003(8、9)
[2] 葛克昌.租稅規避之研究[D].臺大碩士論文,1979.
[3] Victor Thuronyi1. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax [M]. Comparative Tax Law ,2003.
[4] Joel M. DiCicco.A New Frame Work of Ditermining the magnitude of The Corporate Tax Shelter Problem[D].PHD Dissertation of UMI ,2003.
[5] Judith Freedman. Defining Taxpayer Responsibility: In Support of a General Anti-Avoidance Principle[J]. The Tax Journal June ,2003.
[6] David Weisbach.Ten Truths About Tax Shelter[J].55 TAX L. REV. 2002.
