能夠得到管理會計界同仁們的認可,我非常激動。但是當我想起我最為熟悉的藝術與科學院年度奧斯卡“終生成就獎”頒獎典禮時,我的激動就有些平息了。在那個頒獎典禮上,首先開始的是20分鐘冗長的演說,然后通常是一位佝僂的八旬老人,步履蹣跚地走上講臺。當他站在講臺的后面的時候,講臺下的人幾乎都看不到他了?？墒钱斘蚁氲綈鄣氯A·戴明(Edward Deming)和彼特·德魯克(Peter Drucker)的時候,我又重新獲得了鼓舞。這兩位前輩在90多歲高齡時仍然非?；钴S而且還著述頗豐。這讓我頓時覺得我的后半生事業才剛剛開始。
今天我有幸獲得這個獎項,使我想起一個我經常被別人問到的問題:哪位老師或者管理學思想家對我的影響最大?盡管對很多人來說,這個問題很容易回答,但是對我來說,這個問題并不容易。我的靈感不是來自于某個老師或思想家,而來自于我在卡內基梅隆(Carnegie Mellon)和哈佛(Harvard)時有幸合作過的同事和博士生們。我回憶并計算(一個會計人員對問題的自然反應),發現我有過40多位論文、案例和專著的共同作者。雖然下面的名單遺漏了很多位,但是我的一些最重要的伙伴兼老師包括:
Yuji Ijiri,我的第一個會計研究論文的共同作者,對我的研究教學從運營研究到會計的轉變產生了重大影響;
Dick Roll,教我如何用金融數據庫做實證研究;
畢馬威公司的Bob Elliott,告訴我統計和分析工具是怎樣改進審計的;
Tom Johnson,幫助我理解歷史的力量對現代管理實踐有著重大影響;
Robin Cooper,我在作業成本法上的搭檔。通過在真實企業中實施我們的思想,他向我例證了怎樣從案例研究的創新實踐中將理論概念化以及在“干中學”的價值;
Chris Argyris,雖然我只和他合作過一篇文章,但他讓我明白了,一個新的思想在付諸實施的過程中所遇到的人事和組織障礙的根源以及克服這些障礙的有效策略;
Dave Norton,一位管理學的夢想家和實踐家。我和他合作了16年,共同撰寫了4本專著、7篇《哈佛商業評論》文章(更多的將會在未來出版)以及很多很多會議報告。
除了這些對我工作的深遠影響外,我在MIT和Cornell受到的工程學訓練過程中所學到的兩條物理定律成了我工作的基礎。第一條是摩爾定律。英特爾的創始人Gordon Moore在30多年前就提出運算能力將會每18個月增長一倍。這是一個在隨后36年里被充分證實的預言(運算能力翻了24番)。在20世紀60年代我開始會計研究事業的時候,信息經濟學正從經濟學和決策科學引入會計學。信息經濟學表明一味追求會計數字尤其是成本計量的精確并不一定能達到預期的效果。因為根據精確數據做出決策的增量收益可能遠比收集和分析詳細成本數據的增量成本要低。幸運的是,在摩爾定律之后的四十年里計算技術隨之產生發展,運算能力提高了1 600萬(224)倍以上?，F在,就算是對有上千種產品、成千上萬的客戶、每個月無數筆交易的公司來說,詳細數據也不會太昂貴。新近的時間驅動作業成本法為一個家居零售連鎖企業計算了關于最小存貨單位(SKU)的成本—盈利能力的信息。這家連鎖企業擁有1 200多個店,每個店擁有超過40 000個最小存貨單位(SKU)的庫存,每個店每月處理的顧客交易超過100 000筆。為這樣一個企業建造成本—盈利能力模型在40年前是不可能的,但是現在,由于計算軟件和硬件的巨大發展,這樣一個項目雖然野心勃勃,但也是經濟可行并且差不多司空見慣了。
我想強調的第二個物理定律是熱力學第二定律(后簡稱
“第二定律”)。這個定律有效解釋了作業成本法和平衡記分卡被廣泛采用的原因。這里要為沒有工程學和理科背景的人解釋一下,熱力學第二定律是指“熵”(代表混沌與混亂的技術術語)會持續增加的。將第二定律從物理系統應用到組織,反應了有多重業務和支持部門、雇用無數名員工的企業會逐漸變得沒有條理這一普遍趨勢。業務部門在沒有良好的成本—盈利能力衡量系統作為引導的情況下,不斷引進新產品、品種、渠道、客戶和分部。企業領導在不明白他們的所作所為對其它部門和整個企業的影響的情況下引進新的戰略;員工們在不了解輕重緩急和累積影響的情況下盲目追求局部的持續改進。
在我擔任商學院院長的五年半時間里,我親身體驗到組織逐漸變得沒有條理這一自然趨勢。有位觀察者將這種體驗準確地描述成像牽著60只沒戴皮帶的小狗在散步。企業的每一個員工都有創新意識和創造能力,并經常為如何履行企業使命提出極好的意見。但是企業在采納這些意見的時候往往并不清楚這些局部創新努力的總和是否能夠達成更高層次的價值創造。通常,這些努力都不是相互依賴相互加強的,而是彼此無關,有時甚至是相削弱的。
所有的組織領導都會面臨激發和協調局部努力的挑戰。通過激發和協調,這些努力就會相互加強并創造出比分散的員工和獨立運行的部門所能創造的更高的價值。作業成本法和平衡記分卡是管理會計的兩個創新。領導們可以運用這兩個分析工具防范個人和組織向著混沌與無序的方向自發演變。根據信息經濟學的討論,這兩個管理工具的執行成本很高,但同時,它們通過建立和傳遞有效的信息來指導數千名員工和多個部門對產品、流程、客戶和交易進行決策,從而創造出遠遠超過其成本的價值。新信息就如同往熱力學系統中加入能量,抵銷第二定律的影響,從而將不同的分子結合成更為協調的組織。
作業成本法和平衡記分卡這兩個新的管理會計系統拓展了有關協調戰略與結構以獲得競爭優勢的企業歷史、產業組織與戰略方面的文獻(Chandler 1977, 1990; Porter 1980, 1985)。除了涉及管理會計在契約和激勵中的作用之外,這些以經濟學為基礎的文獻很少涉及管理會計的內容。然而,管理會計系統的作用遠不止于創造外在激勵。我曾經在作品中多次用到飛機的例子,現在我想再次用這個比喻來說明這一點。飛行員和乘客的目標自然地達成一致,他們都希望安全、準時地到達目的地。乘客和飛行員不需要簽定任何契約,也會目標一致。但是就算是目標這樣高度一致,飛機的駕駛艙內仍然裝著各種不同的設備。如果信息的主要目的是使動機達成一致的話,我們為什么還需要這些信息呢?顯然,駕駛飛機(比如一架大型噴氣式客機)穿過擁擠的空域是一項復雜的任務,而且有時這項任務還要在惡劣的氣候條件下完成。就算是熟練的飛行員也需要大量的設備來為行程導航,使飛機安全抵達飛行員和乘客共同的目的地,這同時也是航空公司管理層和股東的愿望。
有一個經濟學家曾經批評過平衡記分卡,他認為有多個目標相當于沒有目標。在我第一次讀到這個言論的時候,我下定決心絕對不坐這位經濟學家駕駛的飛機。我想,他的駕駛艙肯定只有一個設備,上面顯示著目標降落地的景象,旁邊顯示著期望的到達時間。
在變化的客戶品味、持續的技術創新和高度競爭的全球市場上領導復雜的企業遠比駕駛一架大型噴氣式客機更具挑戰性。飛行員很少向乘客尋求意見和幫助,而企業領導則不同。一個企業如果想成功的話,員工的幫助和努力是必不可少的。管理會計工具不僅要為“飛行員”服務,它也應該向企業行程中的“其他乘客”提供決策所需要的信息。我們不該指望領導可以在缺少各種導航設備的情況下能夠完成復雜的任務,特別是當第二定律驅動分散的局部努力的時候。信息的價值不僅在于可以計劃和引導行程,傳遞和共享信息也能為員工創造內在動機,因為他們從中知道了企業的目標以及他們該怎樣為組織的成功做出貢獻。
另一個批評是說實證管理會計研究沒有充分的理論驗證,尤其是從經濟學中推導出來的理論(Zimmerman,2001)。有人已經對這一批評做出了回應,但我想利用這個機會發表一些我自己關于這個問題的想法。如果我不認為作業成本法和平衡記分卡都是牢牢根植于經濟學并具有很強的經濟學動機的話,我就不會對它們進行研究。作業成本法和平衡記分卡在多個重要的方面對經濟學家的模型進行了拓展。雖然我提出這樣的主張有點自吹自擂,但我們應該肯定那些管理會計文獻中的創新,尤其是那些對經濟模型進行了拓展的創新,而不是對其進行批評,因為它們不是從對標準經濟模型的理論進行的大樣本實證檢驗得出來的。
基于標準經濟理論來對處于穩定狀態的管理會計實踐進行規范的科學檢驗當然是值得的。但是這個方法不應該成為引導我們研究的唯一范式。管理會計與社會科學(比如經濟學、心理學、社會學和人類學)的關系應該像工程學與物理學的關系一樣。會計系統同工程設計一樣是由人構造出來的,并非自然現象。管理會計師創造、設計并建立管理會計系統,然后將這些系統植入組織流程和日常工作中去。管理會計,就像諾貝爾經濟學獎獲得者Herbert Simon所描述的那樣,是一門“人造的科學”(Simon,1996)。Simon指出,“設計,是所有專業培訓的核心;它是專業不同于科學的主要標志?！鄙虒W院教授受騁于專業學院,而不是研究所。管理會計研究與教學如果想有所成果的話,就必須要和由實際組織中的專業人員所設計并運行的系統緊密聯系。這為管理會計學術的獨特發展提供了天然的競爭優勢。那么,至少對于我們所做的部分研究來說,我們應該努力去創造一些新的設計,并將其成功地運用到實踐當中。Chris Argyris使我領會到變化的實踐是比解釋或預言更有力、更困難的檢驗:“如果社會科學家真的想了解一些現象的話,他們應該嘗試去改變它們。對有效性—可行動性最有力的檢驗是創造,而不是預言(Argyris 1997, 811)?！?作業成本法和平衡記分卡都有著堅實的經濟學根源;它們拓展了“企業理論(theory of the firm)”中的基本供給—需求曲線,這條曲線在每門微觀經濟學課程中都會講授。微觀經濟學的供給或成本曲線描繪出企業單個產品的成本隨著產量的上升而上升。當然,只生產一種產品的企業很少,經濟學家們用這條簡單的曲線只是為了做一個簡化的示例,并不代表企業實際的成本函數。但是,使用了近一個世紀的原料、人工和間接費用的標準成本模型卻是這條簡單曲線的核心,就像經濟學家的成本曲線一樣,只是一種單一產品成本模型。100年前發明的標準成本模型,可能那個時期很適用。因為那時間接費用相對于直接人工和原料來說所占比例低,大多數公司的多樣化程度低,而信息采集和處理的成本又高。然而到了20世紀末,這一模型就成了一個糟糕的簡化處理了。信息采集和處理的成本降低了很多(由于摩爾定律),由于產品多樣性、流程復雜性和客戶激增,簡單的標準成本模型不再能充分地描述現代企業的成本結構。這個古老的標準成本模型無法解釋為什么通過擴大范圍(如品種)來擴大生產規模會大大增加企業的成本。
作業成本法的創新更清楚地揭示了多產品、多客戶企業的經濟狀況,為解釋企業在產品、服務和客戶激增的成長過程中所導致的規模不經濟問題提供解釋和分析方法。作業成本法將所謂的固定間接費用分拆為個別訂單、產品、服務、客戶和渠道所需要的特定資源,這樣,我們才能解釋為什么企業以為固定的成本并不是固定的,而且在很多時候其增長幅度比產量的增長幅度還快。因此,作業成本法模型有效地延伸了經濟學家的成本曲線,以捕捉多產品、多客戶企業的經濟狀況。這是我們在對復雜企業成本經濟狀況理解上的一個重大進步。這得益于管理會計師比經濟學家所具有的競爭優勢,這種競爭優勢就是我們對實際企業系統、結構和管理流程的了解。
作業成本法不僅推廣了經濟學家的成本曲線,它也修正了他們所假定的成本函數中的一個缺陷。經濟學家們常常用非線性生產函數來反映資本和人工的替代關系。與這些復雜的非線性公式相比,作業成本法的線性顯得簡單多了。但是作業成本法中對資源支出成本和資源使用成本的不同計量方法修正了經濟學家生產和成本函數中的一個錯誤,或者說偏誤。雖然資源的獲取成本,尤其是資本資源的獲取成本,與規?？赡艹史蔷€性關系,但是資源的使用成本與規模是呈線性關系的——至少在已經被證明充分反映真實企業成本性態的確定性模型中是呈線性關系的(由隨機變化而引起的成本非線性是由Banker等描述的(1988))。
資源使用的線性為時間驅動作業成本法(time-driven activity-based costing)提供了基礎,這是最近對作業成本法的重構(Kaplan and Anderson,2004)。時間驅動作業成本法只需要計算兩個參數:能力成本(通常指單位時間)和完成一次交易或一項作業時所使用的能力數量。這個數量當然是與所完成的不同作業量和作業組合分段線性相關的(由時間方程來模擬)。我認為這種計量產品、服務和客戶所使用資源的成本的方法在描述和評價組織的經濟狀況時遠比經濟學家們復雜的非線性成本函數更準確、更有用。那些非線性成本函數可能主要是專門用來解釋公司層面的總體橫向或縱向數據的。
“所有成本都可變”這一作業成本法的近似假設也受到關
注。雖然那不是作業成本法的精確屬性,但是,很多傳統觀念中認為是固定的成本,在作業成本法中成了變動的成本了。在我1986年寫的一個關于John Deere Components Works(A)的早期作業成本法案例中用了一個圖例。圖例中展示了在一個有好幾個足球場那么大的庫房中裝有上百臺相似的機器。講授過這個案例的老師們都知道,在John Deere現有的系統中,這些機器的成本是作為固定間接費用來處理的。但是,在一個上百平方米的空間內裝配的130臺機器,它們的成本怎么可能是固定的呢?小范圍內一臺機器的成本可能是固定的。但是裝在一個龐大空間里的130臺機器的成本必然是變動的,因為有些機械加工是不能由1臺甚至是50臺機器完成的。這家公司很聰明,他們按比例來決定滿足作業所需要的設備資源和空間。這張極具說服力的圖,很好地說明了產能是由基本單元(機器臺時)組成的,并且是可擴縮的。
類似的一幅圖則展示了眾多的員工在同一個客服部門、應收部門、IT部或者是人力資源部工作。對這些部門所獲取的資源唯一合理、經濟的解釋是他們用這些資源來處理別人對他們的需求。時間驅動作業成本法模型識別每個部門和流程的能力并將能力成本分配到所完成的工作量和工作組合中去。如果通過對生產線、訂單和客戶的持續改進或合理化,公司減少了對各個部門和流程工作的需要量,作業成本法就估計這個部門或流程已經不再需要的資源,經理們就可以重新配置這些資源或者將他們運用到企業外部去。通過信息分析和管理行動,原先固定的成本變成了變動成本。這種變化不是自發的,也不是“長期來看,所有的成本都是變動的”那句含糊的口號所說的意思。作業成本法帶來的這點啟示是理解并管理一個企業經濟的基礎。 經濟學家工具箱中的另一條曲線是向下傾斜需求曲線。這條曲線說明當商品價格上升的時候,消費者購買的商品量就會減少。價格當然在購買決策中起著重要的作用。但是除了高度大眾化、無差異化的產品外,價格并不是唯一的影響因素。就算是豐田(Toyota)、麥當勞(McDonald's)或沃爾瑪(Wal-Mart)這樣采用低價格戰略的公司,仍然在強調質量和較短的購貨時間來吸引并保留客戶。另外,很多其他的公司發現,如果購買過程簡單快捷的話,就算是標準化的產品和服務,客戶也愿意支付更高的價格。在每天驅車回家的路上,我都會路過一個美孚(Mobil)的汽油站。汽油是最大眾化的產品之一,而這個汽油站賣的汽油比它隔壁一家折扣站的汽油價格至少高出0.10美元/加侖。盡管如此,包括我在內的很多人都會選擇在這個美孚的汽油站購買。因為它有多個油泵(所以我從不需要等待)、快速支付(用Speedpass)并提供干凈安全的休息室。如果在折扣站買的話,的確省了一點錢,但是必須排隊等待、用現金支付并忍受劣質的附加服務。
一條代表客戶真實購買決策的需求曲線必須包括價格以外的其它很多變量。平衡記分卡通過評價客戶目標和價值主張來吸引、保留目標客戶,并加深與客戶之間的關系。這是管理會計師們對經濟學家需求曲線的推廣。它清晰地將引發消費者購買決策的(包括價格在內)各種重要因素都包括在模型中。
平衡記分卡同樣是基于金融經濟學家股東價值最大化原則的,但不是從確定性條件下的簡單一期最大化模型中來的。在一期模型中,就沒什么必要為了將來去對人、系統、質量和
客戶關系進行投資。我在康奈爾大學的運營研究博士論文中
論述了動態隨機規劃模型(dynamic stochastic programming
models)(Kaplan, 1970)。動態規模的基本觀點是對一個多期行程來說,最優的一期決策并不是最優的首期決策。在不確定性條件下,一個一期問題的最大化或者在多期決策問題的最后一期最大化的衡量標準與在十年范圍內的第一期最優化的衡量標準是不同的。Dave Norton和我發明了平衡記分卡,因為我們認為企業的多期股東價值最大化不能僅僅根據其財務度量。這些度量不能衡量當期由決策引起的股東價值的變化。我們覺得使用這種較為廣泛的工具將會有益于企業在競爭的空間中最大化它們的行程。這一點在近25年里變得尤其重要。因為在這25年里,無形資產,包括客戶關系、人、系統、文化、創新、質量以及監管和社會表現,開始成為差異化和競爭優勢的基礎。以前,很多企業可以從金融和實物資產包括現金、存貨和廠房設備中獲得競爭優勢,所以會計師們也習慣于從企業的資產負債表上進行評價。但是無形資產創造價值的方式更為復雜,它們對于企業的價值不能僅僅從資產負債表簡單的線性相加估價模型來評估。
Dave Norton和我從一句諺語中得到啟發。這句諺語是這樣說的,“不衡量一個變量,就無法管理并改進它?！彼?既然我們無法將財務價值分配給公司里最重要的創造價值的資產,我們就認識到可以用其它的特征來量化無形資產的狀況(Kaplan and Norton,2004a)。這些從戰略中衍生出來并與戰略相聯系的指標,改善了信息溝通、資源分配、管理以及反饋,從而使無形資產可以更好地聯合起來創造股東價值。采用單純的財務指標在引導企業進行多期的經濟最優化決策,以及在建議企業如何運用相對簡單的辦法解決這個問題的方面存在一定的局限性,平衡記分卡正是因此而產生。在管理會計的理論和實踐中引入平衡記分卡并不是柔軟的、模糊的。企業的競爭需要日益復雜的多期戰略,并需要調動和協調無形資產。在這種情況下,如何改進企業經濟指標和報告,平衡記分卡清楚地展示了一個經濟的、可驗證的關于企業戰略的理論(Campbell et al,2005)。企業可以利用這個理論來協調其流程、人、系統和文化,為客戶和股東創造可持續的價值。當然,有的企業會有意選擇對股東目標與其他利益相關者(比如員工和社會)的目標進行權衡。這些企業同樣可以卓有成效地利用平衡記分卡作為表達和執行這些不同利益相關者的目標的機制。如Amanco公司在實現其經濟、環境和社會效益的三種目標時,就采用了戰略地圖和平衡記分卡(Kaplan and Norton, 2004b:191-195)。
目前,作業成本法和平衡記分卡似乎很好地融入到了世界各行業、各地區很多企業的日常程序中。至于未來的研究機會,我認為現在已經不再是要問“是否”的時期了,而應該集中于“怎么樣”。我們面臨的挑戰是要更加深入地研究怎樣使這些工具更容易被理解,更有效、更容易被使用;什么樣的設計和組織原則會帶來成功或導致失敗?
依我看,在這個領域有前途的研究課題包括領導在采用和成功實施管理會計創新中的作用。很多關于管理會計創新的實施、成功和失敗率的研究采用了含有企業和行業特點的模型,這可能是因為這些變量的數據容易收集。但是我們不應該僅僅因為數據獲取成本不高就把這些指標用到模型中去。正如我們在實施平衡記分卡時所說,你應該評價你所需要的東西,而不是需要你能(容易)評價的東西。 基于我20年來對成功的和不成功的實施作業成本法和平分衡分卡的企業的觀察,領導素質是其中最重要的解釋變量。比如在對General Motors(GM)和Chrysler實施作業成本法的對比研究中(Anderson and Young,2001)。Chrysler的實施比GM更為成功,因為它是由CEO Robert Eaton和董事長Robert Lutz領導和支持的。相比之下,General Motors引進作業成本法比Chrysler早得多,但是GM的項目一直都是局限于財務部,是作為“官方”成本法來實施的。雖然這個項目在GM也取得了一些成績,但從來沒有像Chrysler那樣作為公司在設計、管理和生產方面努力的中心。這兩個公司在作業成本法上不同的領導對于解釋其不同的效果很有幫助。
同樣地,平衡記分卡的當事人應該是高級管理層,而不是財務經理或者是信息技術經理。CEO這個角色非常重要,對于成功實施平衡記分卡不僅是必要的,而且也是充分的。Dave Norton和我每年都看到全世界多達20多家企業成功實施了平衡記分卡并顯著地改善了業績。在每一個成功的案例中,都是企業CEO提出并支持平衡記分卡項目。從來沒有一個非常成功的平衡記分卡項目是沒有CEO積極、持續的領導的,而我們見到的由CEO領導卻失敗的例子極少。所以,在試圖解釋管理會計和控制系統創新的實施和成功差異的時候,比如作業成本法或平衡記分卡,都應該把領導素質包含在分析中。否則,這個研究就有嚴重的變量遺漏問題。為了完成這個拓展了的研究課題,管理會計人員需要更多地與組織行為的同仁搭檔,而與經濟學家或財務學同仁的合作將更少,并不是說研究議程本身有問題(正如Seinfeld所說的)。
再次感謝授予我這個榮譽。我希望我畢生的努力會激勵其他人將我走過的路延續下去?！?
(暨南大學會計學系 丁友剛 姚姿譯)
