撤銷權，又稱廢罷訴權，是指債權人對于債務人所為的危害債權的行為，可請求人民法院予以撤銷的權利[1]（P453），它是民法上的債的保全制度之一。我國2001年的《稅收征管法》在第50條首次明確規定稅務機關有權依《合同法》第74條規定行使撤銷權，以保障國家稅收收入和制止納稅人與相對人所進行的危害國家稅收債權的不法行為。稅收撤銷權制度在我國尚屬新問題，而稅收債權作為一種公法上的債權又有不同于傳統民法之債的特點，因而稅收撤銷權的性質如何，還需加以研究，本文擬對此加以探討。
一、分析稅收法律關系的性質是研究稅收撤銷權性質的理論基礎稅收是國家或政府為實現其職能的需要，憑借其政治權利，并按照特定的標準，強制、無償的取得財政收入的一種形式[2]（P14）。國家對稅收的汲取權是與國家統治權力相伴生的一種經濟權力。經濟權力和軍事權力不同，它不是原始的而是派生的。在國內，經濟權力依靠法律[3]（P86）。而稅法正是對這樣一種財政汲取權的法律上的確認。
所謂稅收法律關系，是指由稅法確認和調整的、在國家稅收活動中各方當事人之間形成的、具有權利義務內容的社會關系。稅收法律關系的性質是稅收法律關系的核心問題，從某種意義上看，是對稅收法律關系加以全面研究的基礎和出發點。它決定著稅收權行使的基本理念，決定著稅收法律關系中權利和義務的具體配置。
圍繞著稅收法律關系的性質問題，在德國有兩種截然不同的觀點，即稅收權力關系說和稅收債務關系說。權力關系說的代表人物是德國行政法學家奧特。麥雅，他認為應把稅收法律關系理解為國民對國家課稅權的服從關系；在其關系中，國家以優越的權力的意志主體出現，所以稅收法律關系是以課稅處分為中心所構成的權力服從關系。還認為，國家在稅收程序法關系或稅收實體法關系中，有自力的執行特權，因此把整個稅收法律關系視做是一種權力關系。債務關系說的代表人物是德國法學家阿爾巴特。亨塞爾（Albert Hensel），他并不否認在稅收程序法的領域中存在著國家權力關系，但更注重于分析稅收法律關系中存在的實體法，因此認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，因此稅收法律關系是一種公法上的債務關系。稅收債務是一種法定債務，納稅義務不依課稅處分成立，而以滿足課稅要素而成立。而從歷史上來看，1919年德國的《稅收通則法》采納了稅務關系債務說[4].德國《稅收通則法》通過以后，把稅收權力視為一種公法上的債權的觀點逐漸成為主流，為越來越多的學者所接受。日本稅法學者金子宏認為不能將稅收法律關系一元性地界定為權力關系性質或債務關系性質，而應當把稅收關系作為性質不同的諸法律關系的群體來理解，但其基本的和中心的關系仍為債務關系，是一種“公法上的債務”[5]（P18-21）。
以前我國學者都是按“權力關系”性質單一、片面地理解和分析稅收法律關系；現在有學者認為稅收實體法法律關系性質的重心是債務關系，稅收程序法主要以國家行政權力為基礎，體現權力關系的性質[6]（P66-71）。有人比較贊同這一觀點，當對某一具體的稅收法律關系加以定性時，應當根據其內容、所涉及的主體以及其所處于國家稅收活動過程的不同階段，來界定處于特定情形下特定的稅收法律關系的性質；當需要對抽象的作為整體的稅收法律關系進行定性時，可以認為其性質是稅收債權債務關系[7]（P93）。
在立法上，我國《稅收征管法》對上述兩種觀點的態度不是特別明確。《稅收征管法》第1條規定“為了加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法”；第2條規定“凡依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理，均適用本法?！惫P者認為，從這兩條規定可以看出，稅務機關是國家的行政機關，我國的稅收征收活動是由稅務機關代表國家依法進行，行使國家的行政征收的職權，這顯然體現了權力關系說；而該法第50條又規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權?！边@一規定表明立法者也認識到了稅務機關在代表國家征收稅款時也有著與合同債權人類似的地位，可以說是確立了稅收的公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關系，體現了債務關系說。由此可以認為，我國立法機關在制定《稅收征管法》時，不僅認識到了稅收征收活動的國家權力性，還認識到了國家與納稅人的關系與民法中的債權債務關系有一定的共性，在稅收法律關系性質上既采用了權力關系說，也采用了債務關系說。
筆者認為，稅收法律關系的性質應當是多重的復合的關系，而不是單一的權力關系或債務關系，在稅收征收程序法中是權力關系，稅務機關可以代表國家依靠國家強制力進行征收，同時還享有行政強制執行權；而在稅收實體法中則是債務關系，稅收之債是公法之債，是一種法定之債，并不以國家與納稅人之間達成意思表示上的一致為前提，它不同于約定之債，它是由法律規定好構成要件，只要要件齊備，債即可自動產生，債權人的請求行為無非是對業已存在的權利行使而已，它并不妨礙權利的形成和義務的產生[8]（P59）。之所以這樣確定稅收法律關系的性質，理由在于：稅務機關是國家的行政機關，行使著代表國家征收稅款的職權，依法行政原則又要求其征收稅款的行政權力只能針對納稅人行使，而不能向納稅人以外的第三人行使，這樣在納稅人不當處分自己財產時，稅務機關就顯得無能為力了。而將稅收定性為公法之債、，把稅收法律關系進一步再定性為公法上的債務關系，就可以用債權債務關系的處理原則解決上述稅款征收的難題。因此，稅收法律關系的性質不應該是單一的，而是復合的關系，是權力關系與債務關系的統一，是國家行政權力關系與公法債務關系的統一。而在這一復合酌債權關系和權力關系中，稅收實體法律關系是債務關系的性質，無疑是主要的，只有在此基礎上理解稅收法律關系，稅法才有借鑒民法債法中撤銷權制度的理論基礎，我們才能進一步地研究稅收撤銷權的性質，進而最終為稅收撤銷權的行使提供理論支撐。
二、探討撤銷權的性質是研究稅收撤銷權性質的關鍵稅收撤銷權制度來源于民法債法上的撤銷權制度，它和民法債法上的撤銷權具有密切的關系，沒有民法債法中的撤銷權制度，也就不會有稅法對民法債法中撤銷權制度的移用，稅收撤銷權是在我國稅法建立了稅收法律關系是債務關系說的理論基礎上對民法中撤銷權制度的借鑒，可以說民法中撤銷權的性質決定了稅收撤銷權性質。故要研究稅收撤銷權的性質，就必須先分析民法債法上撤銷權的性質，因此探討民法上撤銷權的性質是研究稅收撤銷權性質的關鍵。
撤銷權制度是以古羅馬法的撤銷之訴（actio pauliana）為基礎而形成的，它在近代獲得生命力，并有了一定的發展。法國、意大利、德國、奧地利、瑞士、日本等國的民法，均規定有債權人撤銷權。如《日本民法典》第424條規定：“債權人可以請求法院，撤銷債務人知有害于其債權人而實施的法律行為。但是，因該行為而受益或轉得利益者，于行為或轉得當時不知侵害債權人的事實者，不在此限。”《意大利民法典》第2901條規定，債務人知道其行為損害債權人的利益或者其預先安排具有詐害債權人的目的，債權人可以請求宣布債務人損害其利益的處分財產的行為無效；債務人的行為是有償行為的，第三人知道債權人的損害并參與了債務人的預先安排的詐害行為的，亦同；債務人提供擔保者，亦同。我國臺灣地區《民法典》第244條規定：“債務人所為之無償行為，有害及債權者，債權人得聲請法院撤銷之。債務人所為之有償行為，于行為時明知有損害于債權人之權利者，以受益人于受益時亦知其情事者為限，債權人得聲請法院撤銷之?！薄吨腥A人民共和國合同法》第74條1款將其表述為：“因債務人放棄其到期債權或者無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為?！?br />
上述國家和地區雖然在各自的民法中規定了撤銷權，但是并沒有涉及撤銷權的性質。而在理論上，債權人撤銷權的性質有實體權利與訴訟權利之爭。
實體法權利學派，主張撤銷權為實體權利，但是屬于何種實體權利，學界歷來有四說即請求權說、形成權說、折衷說、責任說，我國學者多采用的是折衷說。
1.請求權說，又稱債權說。這種觀點認為，債權人撤銷權是對因債務人的行為而受利益的第三人直接請求其返還財產的權利，因撤銷權的行使而提起的訴訟為給付之訴。它為德國、瑞士民法的通說。撤銷的效果，僅生債權的請求權，而不發生溯及的物權效力，使物權當然回復為債務人所有。至于構成此債權的原因為何，此說又可分為基于法律規定之返還請求權、基于侵權行為之返還請求權以及依照類似于不當得利返還請求權等觀點[9]（P475-477）。
2.形成權說。此說又稱撤銷權說或物權說，日本、德國及臺灣部分學者持此說。此說認為債權人撤銷權具有實體法上形成權的性質，債權人可以自己的意思表示，以訴的方式使債務人與第三人間的法律行為的效力溯及的消滅。債權人行使撤銷權的效果，因債務人的詐害行為原歸屬受益人的權利自始失其效力，復歸于債務人。
3.折衷說。折衷說為法國民法通說，日本、臺灣學者亦多持此說，受此影響，我國大陸學者一般亦采此說。此說認為債權人撤銷權為撤銷債務人的行為，且使債務人的財產上地位回復原狀的權利。債權人撤銷權兼具請求權與形成權兩種性質，就其撤銷債務人與受益人間的行為而言，為形成權，具有形成之訴的性質；就其請求撤銷及財產之返還者，為形成之訴及給付之訴之結合[9]（P479）。
4.責任說。債務人行使撤銷權，只要發生債務人與第三人之間的法律行為歸于消滅的效果，第三人所受的利益應當返還。在此情形下，不論債務人是否怠于請求第三人返還利益，債權人是否代位債務人請求受益人返還利益，第三人取得之利益均視為債務人的責任財產，債權人可以申請法院直接對之強制執行。這種觀點是對形成權說的發展[10]（P183）。
程序法權利學派，認為撤銷權是訴訟權利，是以債權的請求權為內容的訴權。如我國臺灣學者梅仲協先生認為：“按撤銷權訴權，系羅馬五大法學家之一保羅氏所發明，故法國學者亦稱為保羅訴權，此項訴權，只能以訴訟主張之，故系程序法上之權利，而非實體法上之權利，惟因其為保全債權人之一種重要方法，故于民法中規定之?！盵11]（P254）而我國大陸學者也有人持此觀點，認為撤銷權實質上是一種訴權，債權人的撤銷權實質上是以債權的返還請求權為內容的訴權，并舉《意大利民法典》為例，認為其規定撤銷權的專節，即第六編第三章第五節第六分節，名稱便為“要求撤銷之訴”。[12]（P285）
筆者認為，根據《合同法》第74條的規定，債權人在法律規定的特定條件下依其單方意思表示行使撤銷權以使債務人與第三人之間的法律關系歸于無效，體現了形成權說的內容；同時，該條又規定了債權人行使撤銷權必須向人民法院提出請求，由人民法院判決撤銷債務人的行為。值得強調的，該條規定中所稱的“請求”并非指實體法中的請求權，而是指債權人向法院提出啟動訴訟程序的要求，它的這種請求實質是訴權的體現和特點。因而，將撤銷權確定為既具有形成權性質又具有訴權性質的形成訴權較妥，它是獨立于實體權利與程序權利的第三種權利形態。
三、稅收撤銷權性質的界定
稅收撤銷權是指稅務機關對欠繳稅款的納稅人濫用財產處分權而對國家稅收造成損害的行為，請求人民法院予以撤銷的權利[13]（P21）。它是稅收法律關系與撤銷權制度結合的產物。稅收法律關系中的債務關系性質成為稅法借鑒撤銷權制度的理論基礎，而撤銷權制度的內容又豐富了稅法的內容。從世界范圍看，在國外只有日本稅法明確地規定了稅收撤銷權制度[14]，而我國2001年的《稅收征管法》并沒有對稅收撤銷權的性質、構成要件和效力加以明確地規定，這勢必給稅務機關在實務中行使稅收撤銷權帶來了不便，尤其是對于稅收撤銷權性質規定的模糊，可能會影響稅務機關行使稅收撤銷權的執法理念。因此，研究稅收撤銷權的性質對于貫徹執行稅法無疑具有積極意義。以《稅收征管法》為代表的稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位，而稅收債法則是稅法的核心，是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現[15]（P64）。稅收撤銷權作為稅收債法的重要組成部分，在理論上分析研究其性質對于實現稅法的基本理念、價值和原則非常重要。
在我國，已有學者對于稅收撤銷權的界定進行了廣泛的研究，認為稅收撤銷權訴訟在總體上應該采用民事訴訟的方式，而不采用行政訴訟方式[13]（P23）。而對于稅收撤銷權的性質，我國學者研究甚少。有學者認為，稅收撤銷權和民法債法上的撤銷權具有密切的關系，因此，思考稅收撤銷權的性質，也應從分析民法債法上撤銷權的性質入手。[13]（P22）而在民法學界，關于撤銷權性質的通說為折衷說，即認為撤銷權兼具請求權和形成權的性質，這也是我國民法學界公認的觀點。[10]（P182-183）因此，稅收撤銷權的行使會產生類似于民法債法上撤銷權行使的法律效果，即同樣可以使納稅人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，也會產生第三人對財產的返還效果。由此可知，稅收撤銷權是類似于民法債法上撤銷權的權利，而和稅務機關享有的其他稅務行政權力有所區別，它是從屬于稅收債權的一種特別權利。[13]（P22）。
筆者認為，撤銷權雖然是在我國民法中加以規定的，但是其行使卻是在訴訟中加以實現的，我們研究撤銷權不應當僅僅局限于民法的范圍內，還應當結合訴訟法的理論加以全面分析；對于稅收撤銷權的性質的研究我們不但要參照撤銷權的性質加以分析，還要結合起稅收法律關系的性質加以探討。稅收撤銷權與撤銷權在性質上的相同之處在于，它們都不同于一般的民事權利，不論關于撤銷權性質的請求權說、形成權說、折衷說、責任說，還是程序權利說，都只具有片面性，稅收撤銷權與撤銷權都是實體法上的形成權與程序法上的訴權相結合的形成訴權。稅收撤銷權與撤銷權在性質上的不同之處在于，一般撤銷權是維護私法之債的權利，而稅收撤銷權是稅務機關行使公法之債的權利。當然，筆者并不否認稅收撤銷權的行使確實可以使納稅人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，也會產生第三人對財產的返還效果，但是稅收撤銷權在行使時只能也必須通過訴訟途徑行使的特點決定了它是只能通過司法途徑才能行使的實現公法之債的形成訴權。其理由是：
第一，稅收撤銷權屬于訴權，只有用訴訟的方式行使，才能實現
訴權，是指當事人請求人民法院行使審判權，以保護其財產權和人身權的權利。訴權的含義應當包括程序意義上的訴權和實體意義上的訴權。程序意義上的訴權是指《民事訴訟法》確定的賦予當事人進行訴訟的基本權利；實體意義上的訴權是指當事人通過人民法院向當事人提出實體權利的請求[16]（P125）。
我國合同法規定了債權人的撤銷權必須由且只能由債權人以自己的名義依訴訟方式為之，之所以要求以訴訟的方式行使，是因為撤銷權對于第三人利害關系重大，應由法院審查債權人撤銷權的主體以及成立要件，以避免債權人的撤銷權濫用，達到債權人的撤銷權制度的立法目的。如不以訴訟方法行使，則不產生撤銷的法律效力。
作為國家稅務機關依據《稅收征管法》行使稅收撤銷權時，只能以公法之債的債權人身份提起撤銷權訴訟，在我國現有稅收法律沒有明確規定稅收權訴訟的情況下，理應按照民事訴訟法的規定處理，理由是：一是我國行政訴訟法規定行政訴訟的被告是行政機關，而在撤銷權訴訟中，人民法院審理的核心是債務人的單方行為或債務人與第三人之間的行為是否應當撤銷，是否屬于減少其財產的危害債權人的債權。二是稅務機關的撤銷權、代位權是稅法對民法中債的保全制度的移用，體現了稅收法律關系的公法上的債務關系性質，稅法移用該制度的目的在于更好地實現稅收債權。因而，稅務機關既有權依法提起訴訟請求法院撤銷納稅人不當處分財產的行為，也有權在稅收撤銷權訴訟中行使法律規定的訴訟權利，因此，根據現行《合同法》第74條的規定，將撤銷權界定為訴權更符合立法規定。該條規定中所稱的“請求”既指實體法中的請求消滅債務人不當行為與法律關系的權利，也包括程序法中的啟動訴訟程序的要求。
第二、稅收撤銷權都具有形成權的特征
關于形成權，有人認為，“形成權是權利人依自己的行為，使自己與他人之間的法律關系發生變動的權利。如撤銷權、解除權、追認權等。形成權之主要功能，在于權利人得依其單方之意思表示，使已成立之法律關系之效力發生、變更或消滅”[17]（P66）；有人認為，“形成權是指當事人一方可以以自己的行為使法律關系發生變動的權利，如追認權、撤銷權、抵銷權等”[18]（P46）；還有人認為，“形成權者，依權利者一方之意思表示，使得權利發生、變更、消滅或生其他法律上效果之權利也?！捎袝r使權利人依訴之形式始行使形成權，以判決形成法律關系，謂之形成判決，其訴謂之形成之訴。債權人撤銷權、婚生子否認權、離婚權、終止收養關系權等均屬之?！盵19]（P25-26）通說認為，“它是依一方之意思表示生法律效果之權利。換言之，權利人單獨以意思表示，使法律關系因之而發生、變更或消滅的權利。”[20]（P181）；不論對于形成權的表述有何不同，但是其共同體現了形成權有變更法律關系的作用，且均包括了債權人的撤銷權在內。
稅收撤銷權是形成權。從《中華人民共和國合同法》規定撤銷權的本意上看，合同撤銷權在于消滅債務人的不當行為以及債務人與第三人間的不法行為，即債權人通過行使撤銷權變更了債務人的不當行為以及債務人與第三人之間的法律關系。稅務機關行使稅收撤銷權，目的在于實現稅收債權的保全，撤銷納稅人的不當行為以及納稅人與第三人的行為，維護國家的稅收債權，這顯然屬于形成權的范疇。
第三、稅收撤銷權是形成訴權。
《合同法》第74條規定的撤銷權又不同于其它的形成權，其它的形成權如追認權、解除權并不需要通過訴訟方式做出，這兩者僅憑撤銷權人單方意思表示就能使法律關系的效力發生變化，而撤銷權則還必須通過司法程序來行使，最終以法院判決的方式才能使撤銷權生效，這實際上是將撤銷權界定為一種特殊的形成權。此種形成權在我國民法制度中十分少見，但在國外，如德國，把這種只能通過司法途徑才能行使的形成權被稱為“形成訴權”（Gestaltungsklagerechte），使形成訴權實現的判決叫做形成判決（Gestaltungsurteile），即“形成權也只有在判決具有了既判力后才能發生效力。”[21]（P76）“而有些形成權不能向相對方為意思表示，需要向法院或仲裁機關提出請求，由法院作出形成判決即可，……則稱之為形成訴權。”[22]（P98）其特征就是形成權人必須向法院提起訴訟，在法院做出生效判決后該形成權才能生效。
需要說明的是，德國學者是將撤銷權放在民法體系中加以研究的，在立足于形成權是實體權利的基礎上認為撤銷權是特殊的形成權即形成訴權。與德國學者不同的是，本文認為形成訴權應該是獨立于實體權利與程序權利的第三種權利形態，將權利截然分為實體權利或程序權利兩大類，并不能窮盡所有的權利形態。因為任何一個權利，可以按照不同的標準歸入不同的種類，如果一個劃分標準不能將對象歸類或窮盡，則意味著該劃分標準不夠科學。
前面已述，將撤銷權的性質界定為形成訴權更符合立法規定。而稅收撤銷權與一般撤銷權不同之處在于，它只不過是由稅務機關代表國家這
一公法之債的債權人行使撤銷權罷了，在稅務機關行使撤銷權時，不但要變更、撤銷納稅人單方的行為或者納稅人與第三人的雙方行為使之失去效力，而且必須通過民事訴訟的途徑才能行使，即向人民法院提出訴訟請求，這一過程既體現了民法上形成權的本質也體現了民事訴訟法中訴權的特征，因而它屬于形成訴權無疑。
一個法律制度的設立其最終目的是為了服務社會，并能為人們廣泛接受，撤銷權制度的確立也應如此。將稅收撤銷權定性為形成訴權的性質是符合我國《稅收征管法》設立稅收撤銷權的目的，最終維護的是社會公共利益。稅收撤銷權既符合實體法上形成權的特征，又只有通過訴訟方式才能行使和實現，因此是實現公法之債的形成訴權。
