【摘要】 《小企業會計制度》的發布是我國會計改革進程中取得的又一項重要成果，對于規范小企業健康發展具有重要的現實意義。但《小企業會計制度》本身仍然存在著一些問題或規范不明確或處理不妥當，本文主要從長期股權投資、應收債權出售等三方面論述了《小企業會計制度》中存在的幾個需待進一步商榷和完善的問題并提出了相應的建議。
【關鍵詞】 完善 小企業會計制度 思考
國家財政部于2004年4月27日發布了《小企業會計制度》，并已于2005年1月1日在全國范圍內貫徹實施。一方面這更加符合我國目前的實際，充分體現了小企業自身的特點和會計信息使用者的要求，另一方面是要與國際慣例接軌。《小企業會計制度》的發布是我國會計改革進程中取得的又一項重要成果，進一步完善了我國的會計制度體系，對于統一小企業會計規范、促進其健康發展都具有重要的現實意義。但筆者認為《小企業會計制度》本身還存在著一些需待進一步商榷和完善的問題，本文主要從長期股權投資、應收債權出售等三方面加以探討并提出了相應的建議。（以下的《小企業會計制度》簡稱《制度》）
一、長期股權投資
（一）《制度》對長期股權投資的成本法核算固然方法非常簡便，也避免了《企業會計制度》中成本法核算中計算方法的繁瑣，但這種方法也不是很科學，且易被用于利潤的操縱。
例如：A 公司于2005年1月29日對B公司進行投資，占B公司所有者權益的18% ，C 公司于2005年2月5日宣布分派現金股利2000萬元，A公司收到現金股利360萬元，這對 A公司來講意味著僅投資幾天就可以獲得360萬元的投資收益。筆者認為，這種投資企業只要在被投資單位分配股利或利潤前對該單位進行股權投資，哪怕是在股權登記日進行的投資，在第二天時收到現金股利或利潤就可以確認收益的方法是不恰當的，這與會計準則中的客觀性原則相悖。
基于此，筆者認為，第一，為避免企業利用成本法來操縱利潤，對長期股權投資采用成本法核算的企業應規定持股必須達到一定的時間才能確認收益，即在一定的投資時間內（例如在一年以內）所分得的現金股利或利潤作為投資成本的收回來處理，超過該時間以后所分得的現金股利或利潤作為投資收益，這樣處理簡便易行，既避免了《企業會計制度》規定計算上的繁瑣，又要比《制度》中規定的方法要科學的多，且防止利潤操縱的發生，這也與投資期限在一年以內的短期投資獲得現金股利或利潤時作為投資成本的收回的規定是相吻合的。
（二）《制度》中規定的權益法核算方法無法反映出投資企業在投資時其實際投資成本與占被投資單位凈資產份額之間的差額。
根據《制度》規定：“長期股權投資的賬面余額應根據享有被投資單位的所有者權益份額的變動，對長期股權投資的賬面余額進行調整”，而由于股權投資差額與占被投資單位凈資產份額均只反映在“長期股權投資”余額中，就易混淆股權投資與被投資單位凈資產份額之間的關系，在這種簡易權益法下即使被投資單位發生所有者權益的變動，投資企業不作調整或調整不當也不易發現，這也為投資企業在會計核算中有了利潤操縱的空間。在某些特定情況下還會使企業資產價值虛增，嚴重影響到會計信息的質量。例如根據《制度》規定，在債務重組中當債務人以債務轉為資本的方式清償債務的，“債權人應將重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值”，當在債權人應收債權遠遠高于債務人以股抵債所獲得的股權公允價值的情況下，由于《制度》規定長期資產不提資產減值準備，這就導致債權人在債務重組中所實質上發生的損失會長期掛賬，虛增長期股權投資的價值，從而扭曲企業的真實財務狀況。
因此，筆者認為對投資企業在投資時產生的股權投資差額應予以確認。筆者建議可以單設一個“股權投資差額”科目作為一級科目，專門用來登記因在投資中的實際成本超過（或低于）被投資單位的凈資產份額部分。如果存在借差則應在適當的期限內予以攤銷，如果為貸差則根據謹慎原則可以掛賬處理而不作攤銷。在權益法下，長期股權投資賬面余額即是占被投資單位凈資產的份額。當投資企業因對被投資單位所持股權比例發生變動，需將成本法核算改為權益法核算時，股權投資差額和被投資企業以前累積未分利潤都可以簡化處理，不必要進行追溯調整。這樣處理既能清晰明了與被投資單位凈資產之間的關系，而且也并沒有增加會計處理的難度。在不計提減值準備的情況下，列示并攤銷金額明確的股權投資差額無疑是減少資產虛增的有效辦法之一。
二、應收債權出售
《制度》規定，小企業將應收債權出售給銀行等金融機構，根據企業、債務人及銀行之間的協議不附有追索權的，即在所售應收債權到期無法收回時，銀行等金融機構不能夠向出售應收債權的企業進行追償，所售應收債權的風險完全由銀行等金融機構承擔的情況下，其會計處理為：企業應按與銀行等金融機構達成的協議，按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按照協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓（包括現金折扣）的金額，借記“其他應收款”科目，按售出應收債權已提取的壞賬準備金額，借記“壞賬準備”科目，按照應支付的相關手續費的金額，借記“財務費用” 科目，按售出應收債權的賬面余額，貸記本科目，差額借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”科目。筆者認為，上述按貸方差額記入“營業外收入”的做法不妥，應沖減“管理費用”。
例如：甲企業因籌集資金需要，將尚未到期的應收賬款出售給乙銀行，該應收賬款賬面余額 234萬元，已提壞賬準備34萬元，雙方簽訂的協議中約定，出售款項為210 萬元，假設不存在其他事項。按制度所述，則甲企業應作如下會計處理：
借：銀行存款 210萬元
壞賬準備 34 萬元
貸：應收賬款 234萬元
營業外收入 10萬元
之所以產生制度所述的營業外收入，是因為銀行收購該筆應收賬款實際支付的金額超過了其賬面價值 200萬元（銀行對該筆應收賬款預計可收回金額大于其賬面價值）。對甲企業而言，銀行用超過應收賬款賬面價值的金額收購應收賬款時，相當于企業計提的壞賬準備中的一部分（金額等于銀行的實際支付大于應收賬款賬面價值的部分）并沒有形成壞賬損失，真正形成壞賬損失的僅僅是已計提的壞賬準備金額減去收購金額大于應收賬款賬面價值的部分。對甲企業而言，真正的壞賬損失 = 已計提的壞賬準備 34萬元 —收購金額大于應收賬款賬面價值的部分10萬元=24萬元。但甲企業計提壞賬準備時已在管理費用中列支了壞賬損失 34萬元，其超過真正形成壞賬損失24 萬元部分的 10 萬元應沖減管理費用，而不應計入營業外收入，因為對甲企業來說，并沒有形成額外的收入，只有壞賬損失的減少。所以，筆者認為甲企業應作如下會計分錄：
借：銀行存款 210 萬元
壞賬準備 34 萬元
貸：應收賬款 234萬元
管理費用 10 萬元
那么，何時才會形成制度所述的營業外收入呢？筆者認為，只有當銀行收應收債權實際支付的金額超過了其面余額，超過部分才會形成企業的營業外收入。
例如：甲企業因籌集資金需要，將未到期的應收賬款出售給乙銀行，應收賬款賬面余額 234萬元，已提壞賬準備34 萬元，雙方簽訂的協議中定，出售款項為240 萬元，假設不存在其他事項。則甲企業應作如下會計處理：
借：銀行存款 240 萬元
壞賬準備 34萬元
貸：應收賬款 234 萬元
營業外收入 6 萬元
但是，在實際工作中，這樣的情況根本不會出現，因為沒有哪家企業愿意花240萬元去購買最多只能收回234萬元的應收賬款。因此，在實務中，企業出售應收款項根本不可能產生營業外收入，只能使其管理費用中的壞賬損失減少。
三、各類稅目的核算及與稅法的銜接
因中小企業會計信息的主要使用者是國家稅務部門，所以，《小企業會計制度》與《企業會計制度》制定的出發點有所不同，《小企業會計制度》對經濟業務會計處理的規定是從盡量符合稅法實際這一出發點和原則設計的。但《小企業會計制度》中，仍有許多規定不很完善，或是與稅法的規定不相協調，甚至與其相悖。
（一）關于土地增值稅的核算
《制度》規定，轉讓的國有土地使用權連同地上建筑物及其附著物一并在“固定資產”或“在建工程”等科目核算的，轉讓時應將交納的土地增值稅，借記“固定資產清理”、“在建工程”等科目，貸記本科目。上述規定，雖然對一般企業轉讓固定資產或在建工程業務規范得清楚、明確，但卻忽略了小型房地產企業轉讓房地產交納土地增值稅的核算。這與《制度》規定“5402主營業務稅金及附加”科目的用途前后脫節。因為，《制度》規定，“5402主營業務稅金及附加”科目，核算小企業日常主要經營活動應負擔的稅金及附加，包括營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加等。
因此，筆者認為應增加小型房地產企業的土地增值稅核算規定：小型房地產企業轉讓國有土地使用權連同地上房產的，轉讓時應交納的土地增值稅，借記“主營業務稅金及附加”科目，貸記本科目。
（二）關于營業稅的會計處理
《制度》規定，小企業發生應交納營業稅的經濟業務，按其營業額和規定的稅率，計算應交納的營業稅，借記“主營業務稅金及附加”等科目，貸記“應交稅金”科目（應交營業稅）。上述規定，忽略了主營業務稅金及附加的內容。
筆者認為，《制度》應充分考慮小企業兼營的經濟業務，明確規定：對于小企業兼營的應稅收入，在收取貨款的同時還要計算交納營業稅及各種附加稅費，并計入“其他業務支出”科目，即借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅——應交營業稅”等科目。
（三）關于增值稅的會計處理
《制度》的會計科目使用說明中未考慮到增值稅進項稅額的抵扣時限。例如，根據《制度》關于“其他貨幣資金”科目的使用規定，收到采購員交來的供應單位發票賬單等報銷憑證時，應借記“在途物資”、“材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“其他貨幣資金”科目。而按照增值稅稅法規定，工業企業購進的貨物或應稅勞務應在驗收入庫后、商業企業購進的貨物或應稅勞務應在付款后才能抵扣增值稅進項稅額。顯然，《制度》沒有考慮到所購物資是否已入庫或已付款的情形，這會導致增值稅進項稅額的違規抵扣，為小企業會計人員增添了額外的負擔和麻煩。
（四）關于所得稅的規定
1、會計科目使用說明中對應付工資、應付福利費的規定與所得稅法不一致
所得稅法規定除特殊企業外，從2001年1月1日起，企業的計稅工資標準為每人每月不超過人民幣800元，應付福利費、職工教育經費、工會經費的所得稅前列支標準以企業可列支的計稅工資為基礎進行計算。而《制度》規定，應付工資科目核算小企業應付給職工的工資總額；應付福利費科目核算小企業按照應付工資提取的福利費。按照《制度》的規定，企業在所得稅納稅申報時需要重新計算調整可列支的工資及福利費等費用，這顯然和《制度》的出發點不符。筆者認為，《制度》中可增列“計稅薪資及經費”科目，專門用來核算企業實際應付工資超過稅法規定標準時可在稅前列支的工資費用以及以可在稅前列支的工資費用為依據計算的應付福利費、職工教育經費、工會經費等三項經費。這樣就可使會計制度與所得稅法關于工資、福利費等費用的規定相一致。
2、會計科目使用說明中對借款費用的處理忽略了所得稅法的要求
《制度》規定，固定資產交付使用后所發生的借款費用以及按稅法規定不能予以資本化的借款費用，應借記“財務費用”科目，貸記“長期借款”科目。這一處理忽略了所得稅法對于不得扣除的借款費用的規定。例如，根據所得稅法，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。《制度》的這項規定顯然有悖于《制度》的出發點和處理原則。
3、會計科目使用說明中規定的管理費用范圍與所得稅法不一致
《企業所得稅稅前扣除辦法》第十五條規定的可在稅前列支的管理費用的涵蓋范圍比制度草案大。可在稅前列支的管理費用包括了開辦費攤銷、消防費、綠化費、外事費等，而《制度》規定的營業及管理費用就不含上述四項費用。
作者：韓倩倩 文章來源：新疆財經學院會計系
